內(nèi)控審計與財報審計結(jié)合淺析

弓穎

摘 要：內(nèi)部控制審計是一種與財務報表審計并行的新興審計業(yè)務。內(nèi)部控制審計與財務報表審計的區(qū)別主要表現(xiàn)在：審計對象、審計目標、鑒證業(yè)務類型及標準、審計師的職業(yè)責任和審計報告類型等方面內(nèi)容不同；在審計程序、審計取證方法和風險導向?qū)徲嬂砟钌嫌窒嗷リP(guān)聯(lián)。文章對如何在實務中將內(nèi)部控制審計與傳統(tǒng)的財務報表審計盡可能融合，提高審計工作的效率進行了探討。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計 財務報表審計 結(jié)合

中圖分類號：F239

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2017）03-130-02

內(nèi)部控制審計與財務報表審計的區(qū)別主要表現(xiàn)在：審計對象、審計目標、鑒證業(yè)務類型及標準、審計師的職業(yè)責任和審計報告類型等方面內(nèi)容不同；在審計程序、審計取證方法和風險導向?qū)徲嬂砟钌嫌窒嗷リP(guān)聯(lián)?；诙咧g的密切聯(lián)系，將內(nèi)部控制審計與財務報表審計進行整合，對于降低審計成本、提高審計效率和質(zhì)量具有重要意義。

在實踐中，內(nèi)控審計與財務報表審計結(jié)合起來應用會取得相互促進、相得益彰的效果。但如何在實務中將內(nèi)部控制審計與傳統(tǒng)的財務報表審計盡可能融合，提高審計工作的效率，是本文試圖解決的問題。

一、內(nèi)部控制審計和財務報告審計存在著多方面聯(lián)系

（一）兩者的最終目的一致

雖然內(nèi)控審計與財報審計二者各有側(cè)重，但最終目的均為提高財務信息質(zhì)量，提高財務報告的可靠性，為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的信息。

（二）兩者都采取風險導向?qū)徲嬆Ｊ?/p>

注冊會計師首先實施風險評估程序，識別和評估重大缺陷（或錯報）存在的風險。在此基礎(chǔ)上，有針對性地采取應對措施，實施相應的審計程序。

（三）兩者都要了解和測試內(nèi)部控制

根據(jù)對內(nèi)部控制有效性的定義和評價方法相同，都可能用到詢問、檢查、觀察、穿行測試、重新執(zhí)行等方法和程序。

（四）兩者均要識別重點賬戶、重要交易類別等重點審計領(lǐng)域

注冊會計師在財務報告審計中，需要評價這些重點賬戶和重要交易類別是否存在重大錯報；在內(nèi)部控制審計中，需要評價這些賬戶和交易是否被內(nèi)部控制所覆蓋。

（五）兩者確定的重要性水平相同

注冊會計師在財務報告審計中確定重要性水平，旨在檢查財務報告中是否存在重大錯報；在財務報告內(nèi)部控制審計中確定重要性水平，旨在檢查財務報告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷。由于審計對象、判斷標準相同，因此二者在審計中確定的重要性水平亦相同。

二、內(nèi)控審計與財報審計結(jié)合的優(yōu)點

內(nèi)控審計與財報審計兩者結(jié)合可降低審計成本。2008年，財政部、證監(jiān)會等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。2010年，五部委再次聯(lián)合發(fā)布了《內(nèi)部控制配套指引》并對我國企業(yè)提出具體要求：自2011年開始，上市公司需要逐步進行內(nèi)控審計，注冊會計師可以進行獨立的內(nèi)控審計，也可以將內(nèi)控審計與財報審計相結(jié)合。

財報審計在我國發(fā)展時間較長，體系已經(jīng)比較成熟，而內(nèi)控審計出現(xiàn)較晚，還處于剛剛起步階段。

雖然從審計范圍、使用方法和審計流程上來看，財報審計和內(nèi)控審計存在很大的不同，但從注冊會計師為兩種審計所提供的審計服務來看，內(nèi)控審計和財報審計的目標都是保證鑒證業(yè)務的合理性，確保財務報表具有參考價值。因此，兩種審計具有很大的相似之處，可以互相借鑒，進行有效結(jié)合。

將內(nèi)控審計和財報審計相結(jié)合，可以更加有效地完成審計工作，降低成本，提高效率，提升審計結(jié)果的準確性。

三、內(nèi)控審計與財報審計在不同階段的“結(jié)合”

內(nèi)控審計與財報審計一樣，都包括計劃階段、測試階段、發(fā)現(xiàn)缺陷階段和報告階段。在不同的階段，內(nèi)控審計與財報審計相結(jié)合的側(cè)重點也有所不同。

（一）計劃階段

內(nèi)控審計工作主要涉及企業(yè)內(nèi)部風險管理、企業(yè)審計工作所需時間等，財報審計工作主要包括制定詳細的企業(yè)總體審計策劃等。對企業(yè)而言，內(nèi)控是否存在巨大風險或者漏洞，是以會計報告是否發(fā)生重大錯報為依據(jù)的。因此，在內(nèi)控審計過程中需要對財報審計予以高度重視，并對財報審計工作進行詳細了解。而如果注冊會計師可以通過內(nèi)控審計發(fā)現(xiàn)財報方面存在的重大問題，將利于財報審計的下一步進行。在審計計劃的初期采取內(nèi)控審計和財報審計相結(jié)合的方式，可降低審計成本，增強審計的準確性。

對審計進行測試是財報審計和內(nèi)控審計的關(guān)鍵步驟。財報審計大多采用實質(zhì)性測試的方法，內(nèi)控審計大多使用控制測試的方法。實質(zhì)性測試可以對審計結(jié)果進行一定的支持。但是，當財報審計認為財報內(nèi)容可能具有重大風險而財報審計過程中存在程序缺失時，就需要內(nèi)控審計控制測試的配合。

進行內(nèi)控審計控制測試的主要目的是獲取更加充足的證據(jù)，以對內(nèi)控審計有效性和財報審計風險分析結(jié)果提出佐證。因此，只有內(nèi)控審計和財報審計的測試有效進行，才能保證內(nèi)控審計和財報審計相結(jié)合的有效性，確保審計結(jié)果的合理性。任何制度都存在一定的缺陷，內(nèi)控制度也不例外。

內(nèi)控缺陷可以劃分為設(shè)計上的缺陷和因為運行不暢造成的缺陷，而缺陷的嚴重程度也會對內(nèi)控產(chǎn)生重要影響。有些內(nèi)控制度的缺陷會對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生嚴重的影響，而某些缺陷可能對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營只產(chǎn)生很小的影響。

因此，評估內(nèi)控缺陷對于審計報告的出具具有重要意義。注冊會計師在進行審計時需要了解內(nèi)控缺陷的嚴重性，并確定缺陷到底會對內(nèi)控產(chǎn)生什么影響。內(nèi)控缺陷影響程度可以通過相關(guān)性分析等方式來確定。

（二）報告階段

注冊會計師需要綜合分析證據(jù)價值，對控制的測試結(jié)果、財報中的風險等問題，不可隨意了事。而根據(jù)我國內(nèi)控審計的相關(guān)規(guī)定，將內(nèi)控審計和財報審計相結(jié)合的審計，需要同時出具兩份審計報告。在出具內(nèi)控審計報告和財報審計報告時，需要注明該注冊會計師同時進行了內(nèi)控審計和財報審計，并說明審計意見類型。

四、內(nèi)控審計與財報審計結(jié)合的“關(guān)鍵點”

為了將內(nèi)控審計與財報審計進行“完美結(jié)合”，注冊會計師在審計過程中應注意如下幾點：

（一）注重劃分審計界限

雖然相關(guān)規(guī)定明確可以同時進行內(nèi)控審計和財報審計，但是內(nèi)控審計和財報審計仍然存在著較為明顯的不同。因此，需要明確劃分內(nèi)控審計和財報審計的審計界限，以防內(nèi)控審計和財報審計獨立性的缺失，影響審計報告結(jié)果的準確性。注冊會計師在進行內(nèi)控審計時不可直接使用財報審計的結(jié)論數(shù)據(jù)，同樣在進行財報審計時也不可以直接引用內(nèi)控審計的結(jié)果數(shù)據(jù)。

（二）從財報審計中查找內(nèi)控審計的突破口

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》明確指出，注冊會計師需要使用自上而下的審計手段進行內(nèi)控審計。這種審計手段最先出現(xiàn)在財報審計領(lǐng)域。注冊會計師要先對財報的風險進行整體評估，之后再逐步深入，把握重要項目的重點問題。而由于財務報表是注冊會計師可以較快獲得的一手資料，因此注冊會計師需要快速找到財報審計的關(guān)鍵點。財報反映出的問題，在某些時候也是內(nèi)部控制失效所致。因此，通過財報中反映出的問題還可以尋找到內(nèi)控審計的突破口。

（三）注重財報細節(jié)把控，查找內(nèi)部控制缺陷

在進行財報審計分析時，注冊會計師一般會關(guān)注財務報表的各項內(nèi)容，并對其中的重點項目進行重點分析。只有對財務報表中某些關(guān)鍵細節(jié)進行把握，才能更好地將內(nèi)控審計與財報審計相結(jié)合，減少審計工作量。同時，在識別財務報表的重要項目后，注冊會計師還需要清楚確定財務報表中存在風險的這些項目的可能來源及發(fā)生原因。對財務報表尋根究底的分析態(tài)度，有助于注冊會計師快速發(fā)現(xiàn)財報中隱含的風險，找到企業(yè)內(nèi)控存在的問題，做出正確的財報審計和內(nèi)控審計判斷。

每個公司的內(nèi)控制度都不是十全十美的，或多或少都存在著一定的缺陷，某些重大的內(nèi)控缺陷將導致企業(yè)面臨極大的經(jīng)營風險。在進行內(nèi)控審計時，一旦發(fā)現(xiàn)了內(nèi)控制度的缺陷，注冊會計師就要準確判斷，要通過綜合測評等方式全面了解內(nèi)控缺陷的嚴重性，并確定該內(nèi)控缺陷對企業(yè)進行內(nèi)控造成了哪些方面的影響。

（四）把握企業(yè)整體風險，尋找有效的審計方式

內(nèi)控審計和財報審計相結(jié)合的方式，可以促進注冊會計師更快速、更準確地把握企業(yè)整體風險，尋找更加有效的審計方式。同時，有效的審計手段將會減少注冊會計師的審計工作量，減少注冊會計師審計“繞彎”情況的出現(xiàn)。另外，對企業(yè)整體風險的把握有利于審計的順利進行。只有整體把握風險，才能集中力量尋找審計工作中的關(guān)鍵問題，最終出具合理有效的審計報告。

（五）加強學習培訓，合理配置審計小組成員

內(nèi)控審計在我國起步較晚，審計模式并沒有完全成熟。這對于很多注冊會計師而言也是一個全新的領(lǐng)域，需要對這方面的審計流程進行重新學習。而將內(nèi)控審計和財報審計相結(jié)合，對注冊會計師提出了更高的要求。如果沒有把握內(nèi)控審計或財報審計中的任何一個方面，將會造成整體審計分析結(jié)果存在偏差，為注冊會計師行業(yè)帶來較大風險。同時，審計小組的人員配置將直接影響審計結(jié)果的準確性。因此，會計師事務所需要合理挑選審計小組成員，并進行相應的培訓，降低注冊會計師的從業(yè)風險，提高審計報告質(zhì)量。

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（作者單位：山西省企業(yè)考核分配事務中心 山西太原 030000）

（責編：若佳）