超越預算在企業全面預算管理中的應用*
——以北京東方園林股份有限公司為例

海南經貿職業技術學院 武美云

超越預算在企業全面預算管理中的應用*
——以北京東方園林股份有限公司為例

海南經貿職業技術學院 武美云

本文以北京東方園林股份有限公司為案例，分析其全面預算管理中存在的不足，然后將超越預算引入到企業的全面預算管理中進行需求與定位分析，并從建立柔性預算管理機構、以企業文化方面提升員工對超越預算的深刻認識、采用滾動預算編制方式、將柔性指標引入至預算評價中等方面對該企業的全面預算管理進行改進，分析其實際應用效果，并提出實施的保證措施。

全面預算 超越預算 柔性預算

隨著“互聯網+”時代的到來，傳統全面預算管理的缺陷與不足逐漸凸顯出出來，原本在企業發展初期的優勢也逐漸轉變成問題，已無法滿足企業在新形勢下的快速發展，迫切需要作進一步的改進。

一、傳統全面預算的局限性

（一）與企業戰略目標的脫節傳統全面預算管理下的企業，重視的往往是短期的預算目標和近期利益，將企業的戰略目標轉換成戰略地圖，將預算目標層層分解至各預算主體，導致企業從上到下只注重預算目標的實現，選擇性忽略了企業的整體戰略目標，無法實現企業的可持續性發展，從而使企業的預算目標與戰略目標相脫節。

（二）控制模式中的垂直管理過多M型或N型的全面預算管理組織機構是我國企業現階段采用的主要管理模式。該控制管理模式中存在著過多的垂直管理，形成了預算管理中的過度集權。過度集權使基層管理者變成了上傳下達的工具和通道，嚴重抑制了基層管理者的自主性和能動性，員工的工作積極性和創新動力遭到了極大的抑制。現階段，互聯網信息飛速膨脹，智力資本已成為企業發展和競爭的核心力，而過多的垂直管理恰好抑制了企業人力資本及智力資本的發展。

（三）削弱了企業對市場變化的快速反應能力北京東方園林股份有限公司同大多企業一樣，全面預算的編制周期為6個月。6個月的周期會使企業產生一種削弱企業對市場變化的快速反應能力的固定性，并忽略了市場的變化和顧客需求的變化。企業只是為了單一地完成預算目標而進行經營活動。信息經濟時代注重的是及時性和有效性，其中的關鍵就是企業對市場變化的快速反應能力，而傳統的全面預算在這一方面恰好存在很大的缺陷。

由于全面預算管理存在著上述種種局限，已不能滿足企業發展的需要，應對企業的預算編制進行改進。同時，以全球化、信息化和人力資本化為代表的企業外部經營環境的變化及以顧客至上、生產水平提高、組織機構變化和內控重點轉移為代表的企業內部經營環境的變化，也對全面預算管理體系提出了新的要求。基于此，本文將超越預算理念引入到全面預算管理體系中，以期建立超越預算理念下的全面預算管理的完善體系。

二、超越預算理念下全面預算管理的理論基礎

（一）委托代理理論目前國際經濟學理論的研究熱點是委托代理理論，又稱激勵經濟學或不對稱信息經濟學。研究發現，信息的不對稱導致市場的自動調節能力達不到最優情景。委托代理理論就是研究不對稱的信息經濟學，其主要工具是不對稱博弈論。“道德風險”和“反向選擇”以及針對該兩種問題派生的模型是不對稱信息經濟學研究的兩類主要問題。

（二）行為管理理論行為管理理論研究的是哲學和行為科學的交叉問題，注重組織理論和人本因素的分析，強調的是進步動機、領導藝術和團隊協作等，以此來提高工作效率，達成既定目標。權變理論下組織與環境的關系如圖1所示。

圖1 權變理論下組織與外部因素的關系

（三）權變理論權變理論則指出企業的管理應與市場緊密聯系，不能跳出現有的市場，應隨著市場的發展而不斷的做出調整，按照不同的形式、相異的企業類型、不同的目標和價值，搜尋出最合適的管理模式。

三、超越預算理念下的全面預算管理體系

（一）超越預算的基本理念

（1）定義。“超越預算”最早是由學者Jeremy Hope和Robin Fraser提出，但沒有確定其具體涵義。官小春認為超越預算是創新性的、與不斷變化的經濟形式相結合的新型管理方式，將預算編制方法與績效評價工具、技術進行結合，將目標的設立與評價機制進行分離，實現全面預算管理的多功能性和全方位性。將超越預算引入全面預算管理的企業，能對市場的變化做出快速的反應，從而避免了職能的錯位，并更重視客戶的需求，克服傳統全面預算存在的固有缺陷，使企業管理的流程適應性更強。

（2）內容。超越預算的內容可以從以下三個方面進行詳細的闡述：一是財務指標的動態性和柔性。相較于傳統的全滿預算管理，超越預算更注重中短期財務計劃的編制，通過不斷調整的資源分配，提升企業的快速反應能力，促進企業的平衡發展。二是指標的綜合性和全面性。相較于傳統的全面預算，超越預算以綜合指標為基礎，強調會計管理的結合，更加注重指標的柔性管理，形成符合企業戰略發展需要的綜合指標。三是激勵機制更為合理。傳統的全面預算管理采取的是以固定目標為標準的激勵機制，而超越預算采用標桿管理，對相對績效進行獎勵，并與財務預算目標相分離。

（3）特點。一是倡導激進的分權化。傳統全面預算管理帶來的是過度的權利集中，使得基層項目員工沒有自主權，會不斷地打擊基層項目員工的積極性和創造性，錯失很多發展的良機。而超越預算則主張充分授權給基層管理者，令與市場緊密聯系的基層管理者有一定的自主權，激發員工的主動性，給基層員工更大、更廣的展示和發展平臺。這樣，會給企業帶來員工的智力資產如人力資本、無形資產等額外的收益。二是突出企業文化的重要作用。由于企業文化等非正規控制作用的支撐，才會實現分權。共同的目標、價值觀、員工的歸屬感等是企業文化的體現要素。用企業文化來約束、控制員工的行為，遠遠要比規章制度更為有效。只有員工融入到了企業文化中，并無形無意間體現在常規工作中，企業的戰略目標才更容易實現。三是分離預算管理目標與評價機制。預算管理目標與評價體系的分離是超越預算的優勢。預算管理目標是中短期的，易于持續改進。評價體系是本著改善和適時調整的原則，衡量的標準也不再是定量指標，同時獎勵應以團隊的相對成功為基礎進行多層次的績效評價。

（二）基于超越預算的全面預算管理體系本文主要從組織構架的設置、管理過程的優化、評價機制的改進及企業文化的自主性建設四個方面進行超越預算理念下的全面預算管理體系的設計。

（1）建立動態、柔性的預算管理組織機構。

一是網絡化組織結構。將超越預算引入全面預算管理的首要問題是建立分權管理體系，而分權管理的核心則是建立網絡化的組織機構。網絡化的組織機構的實質是全職能、全方位的中心團隊的基礎上，組建其他具體功能的分部團隊，分部團隊與中心團隊相互關聯、支撐，并以中心團隊為紐帶，實現各分部團隊之間的聯系，進而實現網絡化。

網絡化組織結構的優點可以從企業內部和企業外部兩方面進行闡述。對于企業內部而言，通過網絡化組織機構，企業內部各預算主體、執行員工、企業高層與基層員工之間的溝通和協調變得更為簡便和迅速，大大減少了溝通成本；網絡化的組織機構賦予了基層項目員工一定的自主權，根據市場的實際情況，基層項目員工可在一定程度上擁有自主決策的權力，免去層層上報審批的繁瑣程序，在很大程度上提高了預算管理的效率；網絡化組織機構使得不同分部之間的聯系更為緊密，易于實現信息的及時交換，對市場的變化可以做出較為快速的反應；網絡化的組織機構克服了過渡集權的缺點，大大激發員工的創造性和積極性，并有利于評價機制的徹底實施。在企業外部，組織機構的網絡化使企業成為一個開放的、有機的整體性信息系統，在評價體系中有利于標桿管理和關鍵指數的確定。

二是扁平化組織層級。由于對企業的組織結構進行了網絡化，相應地減少了組織層次，去掉了傳統預算管理中的過多垂直管理，使基于超越預算理念下的全面預算管理的組織層次呈現扁平化。扁平化的組織層次改變了過度集權的現狀，有利于基層項目員工積極性和自主性的提高。對于基層項目員工來講，相對于生理和安全的需要，其歸屬和情感的需要、尊重和自我實現的需要顯得更為重要。傳統的全面預算管理中，員工分工明確，權責分明，容易產生疲勞感和懈怠感；過度的集權使得基層管理者成為上傳下達的工具，沒有自主權，在面對市場變化時，就無法做出及時迅速的反應。而在扁平化的組織層次中，基層項目員工擁有一定的自主權和決策權，且收益與付出是成正比的，員工的五個層次需要都可通過員工本身的努力實現，員工的積極性和創造性就會得到大大的提升。

三是建立良好的電商平臺。隨著“互聯網+”時代的到來，電商已進入到社會的各個行業領域中。電商平臺的建立，可以大大減少企業間的交易與協調費用，使超越預算理念下的全面預算管理更好地指導企業的快速發張，充分調動企業員工的積極性與自主性，結合相適應的評價制度，促使員工自發完成企業的戰略預算目標。

（2）優化預算管理過程。

一是預算管理目標的可持續性發展。戰略導向性是全面預算管理的重要作用，但是現階段的企業往往會忽視全面預算管理的戰略導向作用。而超越預算正是將企業戰略與全面預算管理的內生性聯系更加明顯地突出出來。預算管理在一定時間內引導企業的經營與發展活動，而戰略則是企業長期生存和可持續穩定發展的方向。預算管理需要企業戰略作為導向，同時企業戰略也需要預算管理作為支撐，兩者之間相互指導、相互依賴。一方面，企業要實現戰略目標，需將財務指標和非財務指標相結合，在超越預算理念下的全面預算管理中，新引進的動態柔性指標將預算管理和企業戰略融合，形成可循環發展；另一方面，以可持續發展戰略作為預算編制導向，會使預算的編制更為明確，預算管理更易受到企業所有者的重視，有利于更好地實行預算管理和評價。預算管理目標的可持續性發展，能指導超越預算理念下的全面預算管理的發展，使預算和企業戰略關系更為密切，可以克服傳統全面預算管理中預算目標與企業戰略相脫節的缺陷。

二是預算編制方法動態性。傳統的全面預算在編制時往往采用一個時間段作為一個周期進行預算的編制。在“互聯網+”的時代，這種預算的編制方法會帶來一定的固定性，面對著時刻變化的市場，如不做出及時迅速的反應，會使預算管理與現實不相符，相脫離，進而失去了預算的事前預測、事中控制、事后評價的作用。因此，將動態預算編制方法引入到超越管理理念下的全面預算管理中。滾動預算的優點為能在預算的編制和執行過程中及時發現問題，并作出相應的調整，以期達到預算與現實的最佳契合點。滾動預算使得全面預算管理變成一種動態的全過程監控，保證了預算目標和企業戰略的高度一致。

三是控制工具的整合。在超越預算理念下的全面預算管理中引入作業基礎管理，是以作業成本發為出發點，成本的控制較為理想，能提供更為精確的財務數據，可以克服傳統預算管理中存在的信息不對稱，避免預算松弛。運用作業基礎管理對預算過程進行優化改進的具體措施如下：其一，轉化目標。超越預算理念下的全面預算管理的目標是可持續發展的，運用作業基礎管理可將可持續發展預算目標轉變為業務流程目標，進而轉換成作業層次。從而將可持續發展這一定性的指標轉變為用成本等財務指標，方便預算編制人員的具體操作和基層員工的具體預算執行。其二，作業分析。作業鏈是組成作業的基礎。分析作業要先對作業鏈進行分析。一方要對產品和價值作業鏈進行必要性分析，并將其細分為增值作業和非增值作業，其中，增值作業會給客戶帶來利益，企業也能從中盈利。同時要將成本控制在可接受范圍之內，必須要消除非增值作業。另一方面要從作業效率、必要時間、完成質量入手進行有效性分析。其三，作業控制標準的確定。制定的控制標準應能反應出超越預算的動態性和柔性，適應企業發展所面臨的不確定因素，利于進行成本的監管，并能隨時修正，做到制定的標準是適合每一個具體作業的，可采用定量與定性、財務指標與非財務相結合的方法來制定。其四，控制和分析。造成標準與結果差異的原因有兩個：內部因素，即不合理的資源配置，可以通過內部機構的有效性調整來解決；外部因素，即競爭環境的隨時變化引起的預算目標與發展戰略的脫節，可以通過動態預算來處理。在超越預算理念下的全面管理中引入作業基礎管理，采用動態預算編制方法，可以對產生的差異進行及時的反饋與修正，能充分發揮預算的事中控制作用，并易于實現企業的可持續發展戰略目標。

（3）評價體系的改進。

一是評價對象的整體性。在企業中，高層管理者即企業所有者與基層員工的出發點和關注點是不一致的，導致目標預算會有所差異。企業高層注重的是利益的最大化及企業的長遠可持續發展，而基層員工關注的則是自身或小團體的利益，這樣就會導致預算松弛和員工抱團的現象。因此，超越預算理念下的全面預算管理評價機制的考核評價對象不應再局限于個人或小團體，應將企業整體的評價納入其中，將基層員工、各預算主體部門及企業作為一個有機的整體，形成全局評價機制，使評價機制具有全局性和整體性。

二是評價指標的分離性。預算的評價機制包括了兩個方面的內容：預算完成情況評價與相對經營業績評價。在評價指標中，應將定量指標和定性指標相結合，形成標桿指標和最低業績指標。

三是評價指標的動態性和柔性。在傳統的全面預算管理中，預算評價在整體評價中所占的比重是非常小的，且評價指標比較單一，只注重財務指標的評價，表現出了較大的局限性和片面性。而在超越預算理念下的全面預算管理中，應將定量指標和定性指標、財務指標與非財務指標、相對指標和絕對指標這些表現企業發展全過程、全方面的指標進行融合，進而形成動態的柔性指標。

四是采用標桿管理。標桿管理為企業的預算編制提供非常重要的依據，其選擇制定標準一般為行業內最優標準或主要競爭對手的標準（如表1所示）。

表1 標桿管理指標的評價

綜上所述，企業可通過評價對象的整體性、評價指標的分離性、評價指標的動態性和柔性及標桿管理，消除或減小預算目標對企業基層預算執行者的壓力，緩解企業高層與基層員工的利益沖突，從而降低編制預算和溝通成本，縮短編制時間，可緩解預算松弛和其它負面影響。

（4）企業文化的自主建設。傳統的全面預算管理注重的僅僅是財務性指標，并賦予了具體量化數值。對員工的經驗、主動性、積極性、學歷水平等無法進行量化的因素僅僅進行了定性分析，嚴重忽略了預算管理中“人”的重要作用。而超越預算理念下，預算管理則通過觀察、體驗等思維方式成為一個整體，更易于認識到“人”在預算管理中的重要作用。超越預算理念下的全面預算管理，其企業文化的建設要突出“以人為本”的原則，必須有全員參與，并以“人”為載體，這樣有利于增強員工對企業的認同感和歸屬感，才能使員工對全面預算有更深層次的全面認識，才能實現超越預算理念下全面預算管理的高效和透明，從而克服傳統全面預算管理中的預算松弛。

四、實例分析

（一）案例背景北京東方園林股份有限公司始建于1992年，并在2009年成為中國園林行業第一家上市公司。該公司集設計、施工、苗木培養和生態于一體。組織機構如圖2所示。

圖2 北京東方園林股份有限公司組織機構圖

從圖2中可以看出，北京東方園林股份有限公司改革后的組織層次是扁平化的，分為總部、苗木培養部、婚慶部、景觀部、房產部和生態部6個部門。每一個部門都能自主地進行預算編制，并均能與整個公司的預算目標保持一致。北京東方園林股份有限公司的企業文化為“藝術、使命、目標、奮斗、愛和感恩”，并實行多元化的激勵機制。從公司整體上看，無論是扁平化的組織層次，還是企業文化，北京東方園林股份有限公司都適于將超越預算引入到全面預算管理中。

（二）企業現有全面預算管理存在的問題

（1）過度集權導致基層項目人員無自主權。北京東方園林股份有限公司始建于1992年，是一家典型的家族式企業。由于一直采用家長式的經營管理模式，權力的過度集中，使得基層的項目人員無論事情大小都要得到批準之后才能行動，無法應對市場的隨時變化。基層的項目人員沒有自主權，往往會因市場的變化無法快速反應，延誤工期，甚至會丟失原本到手的項目，會導致基層項目人員的積極性逐漸喪失。

（2）過渡集權導致工作效率下降。過度集權注定了繁瑣的預算報告和審核批復的過程。要開展一個適合當前形勢的項目，基層的項目人員需要上報項目主管部門，再由項目主管部門逐級上報，在這中間多次輾轉、多次修改，過程相當復雜，往往是審核批復下來，該項目的建設已不在最佳時期。這種現象加大了基層員工的工作量，會嚴重降低基層員工的工作效率，從而影響整個企業的業績發展。

（3）不同項目的預算采取“一刀切”：專款專用。專款專用制度在某些特定的場合、特定的時期具有非常重要的作用。作為家族式企業的北京東方園林股份有限公司，在面對瞬息萬變的市場中，仍然貫徹使用專款專用。專款專用會使基層的項目人員顧慮增多，自主性大大抑制，面對較為契合的發展項目，但不在預算中也無法開展。這樣，會挫敗基層項目人員的創新和動力，嚴重影響企業的發展。

（4）預算編制周期過長導致預算職能的嚴重下降。北京東方園林股份有限公司的預算編制周期為半年，并以當年的業務為預算基準，由總監制定預算目標，會導致所有權或預算目標的缺失，以及預算與企業戰略之間的脫節。同時，在長達半年的預算周期中，由于受到人為因素和對信息的使用率的影響，預算管理的時效性和準確性都大打折扣。編制預算的前期信息由財務及非財務類信息、反饋信息、前瞻性信息、戰略信息、企業各預算主體信息、企業外部環境及內部環境信息等組成。在預算編制期間，預算總部中心加工處理大量基礎信息，并得出其反映出的實質數據，但是這些數據并不一定完全準確，并可能隨時會有所變化。這樣，就會導致預算管理的效率低下，浪費大量的時間，且沒有快速反應能力，造成了財務人員只重視漂亮的財務數字，而不是專注于預算本身的職能，導致預算職能的大大弱化甚至是完全喪失。

（5）非正規控制作用被忽視。在公司景觀模塊中，全面預算管理提出了“以人為本”的人才理念，但在實際執行中并沒有得到徹底的落實。基層員工沒有積極參與感，只是在上傳下達；在員工的評價體系中，一般只是通過量化性的指標打分進行衡量，忽視了員工對于企業的無形貢獻，比如員工認同感、責任感等非定量、非正規控制的因素。

（三）基于超越預算理念的全面預算管理改進策略

（1）建立適用于北京東方園林股份有限公司的動態、柔性預算管理組織機構。北京東方園林股份有限公司的全面預算管理體系中，組織層次是接近扁平化的，權力分配上卻是集權為主，企業的最終決策權都掌握在總部。為解決此問題，北京東方園林股份有限公司建立了網絡化、扁平化的組織構架。網絡化、扁平化的組織構架具有靈活、高效及富有彈性等特點，動態性較強。在這種管理層次下，公司可利用辦公自動化平臺使各預算主體、執行員工、企業高層與基層員工之間的縱向和橫向交流更為方便快捷，大大降低了企業的溝通成本。同時，該組織層次會賦予基層項目員工一定的自主性和決策權，使得基層項目員工能根據市場的變化做出及時快速反應，從而能因時制宜地自主決策，無需再等待上級的批復，能大大提高工作效率。

（2）利用企業文化將超越預算理念滲透到所有員工的常規中。企業文化的建設是北京東方園林股份有限公司這樣采用家族式管理模式的企業進行分權改革的一項非常有效的措施和方法。由于企業面臨的外部環境隨時會發生變化，且不確定因素較多，全面預算管理的控制和協調作用就會削弱。而企業文化對預算管理的干涉的效果就較為明顯。現階段，智力資本已逐漸代替傳統物質資產的作用和地位。實行“以人為本”的動態、柔性預算管理，有利于企業營造全員參與的氛圍，充分調動員工的積極性和創造性，形成富有彈性、個性、開拓能力強和反應快速的智力資本。在這種氛圍中，員工的潛力才能得到最大程度的挖掘和提升，最大程度地將智力資本轉變為物質資本，充分發揮每個員工在整個企業中不可替代的重要作用，才能使客戶滿意，從而大大提升企業的經營能力和盈利水平。

（3）采用滾動預算編制方法減少溝通成本。北京東方園林股份有限公司將內、外部信息和顧客的需求納入到滾動預算中。該預算編制方式能有效地減少內部之間、內部與外部之間的溝通成本，并能削減專款專用制度的不利方面，并能彌補傳統全面預算管理剛性太大的缺點。

連續滾動預算編制可以概括為：以中期預算作為出發點，以年度和月度預算為實施細節，并以月度預算為監控手段，全方位地對企業的經營做出反應，進行有效調整。現階段主流的滾動預算編制方法有三種形式：以預算當年度為元年，編制三至五年的預算計劃，且將年度預算融入其中；以預算當年度為中心，前后擴張；在預算中對重點項目進行著重分析。北京東方園林股份有限公司采用的是第一種滾動預算編制方案。北京東方園林股份有限公司的滾動預算編制流程如表2所示。

表2 北京東方園林股份有限公司滾動預算編制流程

（四）應用效果分析超越預算理念下的全面預算管理將各種管理方法通過預算的形式進行融合，其目的是實現低投入高產出。為避免或減小超越預算給傳統全面預算帶來過大的沖擊和動蕩，北京東方園林股份有限公司的改革并不是一蹴而就的，而是分層步步進行，在實現組織變革和企業文化的滲透之后，再改進預算編制方式和建立評價機制。超越預算理念下的全面預算管理體系在實施和推進階段遇到的主要問題闡述如下：

（1）在改革推進的初期階段，北京東方園林股份有限公司的巨大投入并沒有很快換來收益，沒有獲得比較漂亮的財務預算的數字，但該公司本著可持續發展和獲得長遠利益的原則繼續推進改革的實施。

（2）在企業的分權階段，企業的管理暫時性失控，但是權力下放帶來的卻是基層員工的自主性和積極性，并在對市場的快速反應能力上得到了較大的提升，總體來說利是遠遠大于弊的。

（3）在評價體系的簡歷上，多元化、多層次、全方位的評價體系在充分調動基層項目員工積極性的創造性的同時，還大大縮短了預算編制周期，使得預算更為準確和及時。

（4）在企業文化的交融沖突階段，中國特色的人際關系理念對超越預算的推進帶來了極大的阻力。北京東方園林股份有限公司通過不斷提升管理層的自身素質和改變員工傳統觀念上下足功夫，使全員認識到超越預算理念的優勢，逐漸扭轉了不利局面。

由于上述問題的產生，北東城園林公司在推進超越預算理念下全面預算管理改革的同時，提出并實施了保障措施，這對其他企業有著非常重要的借鑒意義。在人力資源方面，提高管理者的自身素質，營造人人參與的預算氛圍；在信息系統建設方面，應滿足預算目標、資源配置、執行與控制及評價體系對信息系統的要求；在制度方面，完善財務預警機制，并健全和完善企業內部審計制度。超越預算在歐美各國已得到廣泛的認可與應用，但在國內尚處于起步階段，有待于進一步發展與完善。本文針對超越預算進行了大量研究，但礙于水平有限及資料的限制，研究結論的適用性還需進一步的檢驗和改進。

*本文系海南省教育廳“基于TQM的高職教育質量保障體系研究”（項目編號：HNJG2014-71）階段性研究成果。

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（編輯 成方）