供給側改革下房地產業營改增稅收籌劃*

鄒靈涵

(福州外語外貿學院 財會系， 福建 福州 350202)

·經濟研究·

供給側改革下房地產業營改增稅收籌劃*

鄒靈涵

(福州外語外貿學院 財會系， 福建 福州 350202)

在我國實行供給側結構性改革的背景下，全面實施營改增，將房地產業納入擴圍范圍。房地產業如何利用新稅制帶來的變化進行有效的稅收籌劃，以降低自身稅負，同時實現“降成本、去庫存、促流動”的目標，為市場提供有效供給，需要在營改增新政及供給側改革兩方面來思考。

供給側改革；營改增；房地產業；稅負；稅收籌劃

2016年3月5日，李克強總理在《政府工作報告》中明確提出要“加強供給側結構性改革，增強持續增長動力”。同時表示，自2016年5月1日起，將全面實施營改增，試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業和生活服務業。營改增作為深化財稅體制改革和供給側結構性改革的重要舉措，其意義不僅在于其本身，而且對未來財政經濟的發展有深遠的影響。首先，營改增為市場在資源配置中發揮決定性作用創造了更優的稅制；其次，營改增從制度上消除了重復征稅，有利于產業結構的優化；最后，營改增有助于推動大眾創業和萬眾創新，對創新驅動真正落地具有積極作用，為經濟發展注入新的活力。根據國家稅務總局的統計數據，2016年1-11月，營改增帶來的整體減稅已達4 699億元①，至2016年底，李克強總理在《政府工作報告》中承諾的全年減稅5 000億元目標已完成②。而作為其中一分子的房地產業是否享受到減稅福利，還取決于多方面因素。

一、房地產業營改增有助于實現供給側改革

我國供給側結構性改革提出“去產能、去庫存、去杠桿、降成本、補短板”五大任務，其中的“去庫存、去杠桿、降成本”就和房地產業密切相關。房地產業的上下游企業涉及范圍廣，上游涉及建筑業、金融業、部分現代服務業，下游涉及人們關心的住房問題。可由于營業稅制的不完善，導致房地產業長期處于重復征稅狀態，加大了房地產企業的稅收負擔，無法實現產業結構的優化升級。[1]營改增使價內稅變為價外稅，增值稅在進項和銷項之間建立起一種抵扣關系，促進房地產業的經濟結構變化。全面營改增有效解決了營業稅的重復征收和增值稅抵扣鏈條不完整導致的企業稅負偏重問題，其本身也是屬于一種結構性稅制調整。

目前，我國住房問題呈現出一種扭曲現象，住房供給不合理和房價虛高，一方面導致一部分沒有房住的人買不起房，另一方面許多房源閑置、庫存嚴重。[2]國家統計局的統計數據表明，2016年全國商品房待售面積為69 539萬平方米③。如果營改增能夠為房地產企業減輕稅負、降低成本、控制房價，為購房者減少購房交易稅費、提高其支付能力，那么順利“去庫存”將會令現狀有所改觀。

營改增的主要目標之一就是實現減稅，只有減稅才能為“降成本”騰出空間。只有降低成本才能激發市場活力，促進供給結構優化，增加有效供給，化解無效供給，滿足人們需求，促進房地產市場繁榮。[3]

但營改增又不僅僅是減稅，通過減稅，還激發了企業創新活力，同時也順應了當前“大眾創業、萬眾創新”的要求。有更多企業和投資進入市場后，市場競爭加劇，促使企業重新設計經營流程，自覺提高產品和服務質量，倒逼供應商升級，令規模小、不正規、管理不到位的企業逐漸被淘汰，以引導新的良性循環。

二、供給側改革下房地產業營改增現狀

(一)房地產業營改增后的稅收政策

一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得或自建的不動產(以下簡稱老項目)，適用一般計稅方法的，以全部價款和價外費用為銷售額，自建的扣除土地款，非自建的扣除買價后，按照11%的稅率計算應納稅額。也可以選擇簡易計稅方法，以全部價款和價外費用為銷售額，非自建的扣除買價后，按照5%的征收率計算應納稅額。

一般納稅人銷售其2016年5月1日后取得或自建的不動產(以下簡稱新項目)，應適用一般計稅方法，以全部價款和價外費用為銷售額，自建的扣除土地款，非自建的扣除買價后，按照11%的稅率計算應納稅額。

小規模納稅人銷售其取得或自建的不動產，適用簡易計稅方法，以全部價款和價外費用為銷售額，非自建的扣除買價后，按照5%的征收率計算應納稅額。

(二)房地產業營改增后存在的問題

根據國家稅務總局的統計數據，2016年5-11月全面推開營改增試點的四大行業累計減稅1 105億元，稅負下降14.7%。其中，房地產業減稅111億元，稅負下降7.9%④。但這只是行業總體情況，具體到每一個企業，是否已實現減稅，還取決于企業能否有效解決以下問題：

1.稅率上升，進項稅額抵扣難

房地產企業通常為了降低成本，會將建筑和安裝外包給一些不具備資質的中小“包工隊”，由于對方無法開具增值稅專用發票，導致建筑和安裝成本的進項稅額不能抵扣。同時，由于房地產的開發周期普遍較長，短則二至三年，長則五六年甚至達到八年以上。因此造成在試點初期，以往發生的歷史成本已不能抵扣，比如在試點前購入的設備，已無法用來抵扣進項稅額。如果遇到企業做一二級開發聯動的項目時，建安成本、公共配套等縱向跨越數個項目，成本支出與收入很難一一對應，抵扣確認非常復雜。另外，多數房地產企業負債率都較高，企業從銀行取得貸款發生的利息是一筆很可觀的數目，營改增后，貸款利息不能抵扣進項稅額。

2.上游建筑業發生稅負轉嫁

“羊毛出在羊身上”，房地產業的上游是建筑業，建筑業也納入營改增試點，稅率由原先的3%上升到現在的11%。如果建筑業的實際稅負增加，必然將其轉嫁至下游的房地產業。建筑商采購的磚瓦、白灰、砂石、土方及零星材料基本上由個體戶、雜貨店、小規模納稅人供應，聘請的大量工程施工隊，勞務成本所占比重較大，這些進項稅都難以抵扣。因此，目前建筑行業在項目招標時一般會將應繳稅率作為成本寫入承包合同，由工程發包方承擔。

3.追求高利潤，稅負增加

在中國的樓市泡沫下，房地產業屬于相對高利潤的行業。然而，高毛利項目會增加稅負。因為利潤越高、成本越低，能夠抵扣的進項稅額就越少，反而低毛利項目很可能會降低稅負。

4.過渡期新老項目計稅方法的選擇

在營改增的過渡期內，房地產企業銷售不動產如何交稅，還分為老項目和新項目兩種，計稅方法也有簡易計稅辦法和一般計稅方法兩種。老項目可以選擇采用簡易計稅辦法，按5%的征收率征收。但簡易計稅辦法是否就意味著低稅負，這還得通過全面測算后才能得出，有可能采用一般計稅方法按11%稅率征收更為合適。

因此，營改增后房地產業的稅負究竟是升是降，能否抓住此契機為企業降成本、去庫存、激發創新活力，還得利用新政策進行稅收籌劃。其中，進項稅額抵扣多少和如何實現稅負轉移成了關鍵點。

三、營改增新政下的稅收籌劃

(一)增加進項稅額抵扣，降低實際稅負

房地產業營改增后稅負增減，直接取決于進項稅額抵扣的比例。以下通過對營改增前后稅負的測算，得出進項稅額抵扣的臨界值。

假設一般納稅人的營業收入(應稅收入)為S(含稅)，營業成本為C(含稅)，能夠抵扣進項稅額的成本占營業成本的比例為M。則增值稅：

銷項稅額=S/(1+11%)×11%

進項稅額=C/(1+11%)×11%×M

稅負率=應納稅額/應稅收入。營改增前的稅負率即為營業稅稅率5%，營改增后的稅負率=(銷項稅額-進項稅額)/應稅收入=(S-CM)×11%/(1+11%)S

令營改增前后稅負率相等，求M的臨界值：

(S-CM)×11%/(1+11%)S=5%

M=49.54%S/C

結論：當M=49.54%S/C時，增值稅稅負等于營業稅稅負，稅負率均為5%，營改增后稅負不變；當M>49.54%S/C時，營改增后稅負下降；當M<49.54%S/C時，營改增后稅負上升。

因而，企業想要提高進項稅額抵扣比例，可以從以下幾個方面入手：

1.剝離建筑業務將其外包

剝離建筑業務后，建筑和安裝便成為房地產企業的上游，是其重要的進項稅額來源。但就目前狀況來看，全國一半以上的開發商是中小企業，他們為了降低成本，通常將建筑和安裝外包給一些不具備資質的中小“包工隊”，這樣無法取得增值稅專用發票。因此，在營改增后，應該將建筑和安裝外包給有施工資質的一般納稅人，這樣才能取得更多的進項稅額用于抵扣。

2.采取招標方式購買建筑材料

建筑材料招標，首先要求供應商要能夠開具增值稅專用發票，再與其確定質量和價格。房地產企業按照11%計算銷項稅額，如果能在這個環節取得進項稅票，那么是按17%計算進項稅額的，這是一種“高進低出”的方式，能較大程度地為企業降低稅負。

3.將人員外包給勞務企業

占工程總造價20%-30%的人工成本，是無法取得增值稅發票進行進項抵扣的。如果能將參與建筑工程的農民工和技術人員外包給正規的勞務企業管理，那么一方面能夠減少房地產企業的勞務支出，另一方面也能從勞務企業取得增值稅專用發票，抵扣進項稅額。

4.增加固定資產投資

營改增新政中，最大的亮點就是允許將新增不動產納入抵扣范圍，房地產企業在此之后可以增加對不動產的投資，比如辦公樓、售樓部等，能夠于投資當年抵扣60%，次年抵扣40%，這也是一筆很可觀的抵扣稅額。

5.增加土地占整個項目的比重

如果房地產企業銷售自建房地產，按照一般計稅方法，允許將支付的土地價款從銷售額中扣除，但是如果選擇簡易計稅辦法就不能扣除。那么，如能提高土地在項目中的占比，因此減少的銷項稅額將不容小覷。

6.創新融資方式

營改增后，企業從銀行貸款發生的利息支出不能取得增值稅專用發票抵扣進項稅額，這樣就會增加企業的融資成本，促使企業尋求更優惠的融資方式，融資租賃可能成為其青睞的一種選擇。如果企業要購買設備，在資金不足的情況下去銀行貸款，貸款利息不能抵扣，那么就可以通過融資租賃取得設備，其中內含利息的融資租賃費可以按照17%的稅率抵扣，這也是一種“高進低出”的方式。

(二)控制毛利率水平，降低實際稅負

毛利率越高，意味著利潤越大、成本越低。成本越低能夠抵扣的進項稅額就越少，稅負就越高，反之亦然。因此企業要在權衡利潤水平和稅負水平之間做出選擇。[4]

假設一般納稅人的營業收入(應稅收入)為S(含稅)，營業成本為C(含稅)，能夠抵扣進項稅額的成本占營業成本的比例M為100%，即全部營業成本都可以被抵扣。根據上述測算的臨界值M=49.54%S/C=100%，則C=49.54%S：

毛利率=(S-C)/S=(S-49.54%S)/S=50.46%(臨界值)

結論：當毛利率=50.46%時，營改增后保持稅負率5%不變；當毛利率>50.46%時，營改增后稅負上升；當毛利率<50.46%時，營改增后稅負下降。

(三)在新老項目間切換，選擇計稅方法

營改增后，房地產企業銷售不動產分為老項目和新項目，計稅方法有簡易計稅辦法和一般計稅方法兩種。簡易計稅方法主要針對老項目，適用5%的征收率，同時不能扣除土地價款；一般計稅方法主要針對新項目，適用11%的稅率，可以扣除土地價款。但是，新老項目的稅負差異還得比較銷售收入、進項稅額和土地價款之間的關系。

假設一般納稅人銷售其自建的商品房，取得不含稅收入為S，可以抵扣的進項稅額為T，土地價款為P。

(1)如果該企業的施工許可證上注明的開工日期在2016年4月30日之前，即為老項目，可以選擇一般計稅方法和簡易計稅方法中的任何一種：

一般計稅方法：應納增值稅額=(S-P)×11%-T

簡易計稅方法：應納增值稅額=S×5%

(2)如果該企業的施工許可證上注明的開工日期在2016年5月1日之后，即為新項目，只能選擇一般計稅方法：

一般計稅方法：應納增值稅額=(S-P)×11%-T

(3)令新老項目的稅負率相等，求S的臨界值：

(S-P)×11%-T=S×5%

S=(11P+100T)/6

結論：當S=(11P+100T)/6時，簡易計稅方法和一般計稅方法的稅負相同；當S>(11P+100T)/6時，簡易計稅方法的稅負較低；當S<(11P+100T)/6時，一般計稅方法的稅負較低。[5]

四、供給側改革下的稅收籌劃

(一)細化行業分工，增加進項抵扣，供應精品住房

為了增加進項稅額抵扣，房地產開發商可以將建安、咨詢、設計等業務外包，還可以通過提高開發產品的配套設施標準、擴大園林綠化面積等方式擴大抵扣基數。另外，開發商還可以考慮增加精裝修房屋的供給，尤其對于大戶型住宅，因其土地價值高、裝修成本大，如果將裝修費甚至家具都納入抵扣范圍，就能很大程度地降低企業稅負，同時也能促進行業細分，增強業務的專業程度，向市場提供精品住房，滿足消費者的需求。

(二)不動產納入抵扣范圍，有助于“去庫存”、“促流動”

營改增后，房地產企業稅負降低，能夠為市場提供更高品質的居住用房和商業用房。根據國家稅務總局發布的《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》(國稅〔2016〕15號)第二條規定：增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產，以及2016年5月1日后發生的不動產在建工程，其進項稅額應按照本辦法有關規定分兩年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。營改增新政策中允許將新增不動產納入抵扣鏈條，這增加了購買者的購買積極性，有助于完成供給側改革中的“去庫存”和“促流動”兩大任務。

首先，在商業辦公用房和寫字樓上，開發商可以將稅負轉移給購置企業，而購置企業買入商業用房后又能將其進項稅額抵扣，可謂實現“雙贏”。尤其對于服務行業，占其抵扣額百分六十以上的不動產將被完全抵扣，這對于降低服務業成本、鼓勵個人創新創業來說極其有利。其次，對于租賃行業和工業企業，也能因抵扣增加他們購置新物業、修建廠房的積極性。最后，對于個人購買二手房來說，無需再考慮是否滿兩年，都是按照增值部分來繳稅，這在一定程度上也增加了商品房的流通性。

營改增對房地產行業來說，最直接的利好在于促進流動、降低庫存。因此，房地產企業應該利用這個契機，以降低房屋價格為主要手段調整其自身銷售策略，迅速銷售庫存房，快速回籠資金。根據國家統計局數據表明，2015年全國商品房待售面積為71 853萬平方米⑤，2016年全國商品房待售面積降為69 539萬平方米⑥，營改增后已同比下降3.2%，去庫存、促流動效果較為明顯。

在增值稅全面取代營業稅的今天，房地產業應該抓住這個契機，充分利用新稅制進行稅收籌劃，降低自身稅負。然而，相比較營業稅而言，增值稅的稅務管理工作更為細致和復雜。房地產企業進行稅收籌劃應以合法合規為前提，梳理涉稅業務流程，確定涉稅風險領域，合理選擇計稅方法，建立一套增值稅管理規范和操作指引，加強對供應商的篩選和管理，加強發票管理和合同管理，通過系統化的手段對相關風險進行積極防控。同時結合供給側結構性改革，將高庫存轉變為商機，在“買方市場”上增加產品和服務的有效供給，滿足百姓生活需求，進一步繁榮房地產市場。

注釋：

①數據來源：國家稅務總局http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810780/c2425595/content.html.

②資料來源：國家稅務總局http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810780/c2487355/content.html.

③數據來源：國家統計局http://www.stats.gov.cn/tjsj/zxfb/201701/t20170120_1455967.html.

④數據來源：國家稅務總局http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c2486305/content.html.

⑤數據來源：國家統計局http://www.stats.gov.cn/tjsj/zxfb/201601/t20160119-1306094.html.

⑥數據來源：國家統計局http://www.stats.gov.cn/tjsj/zxfb/201701/t20170120-1455967.html.

[1]張添文,肖瑩.全面營改增下房地產行業稅負測算及其應對措施[J].市場研究,2016,(08):20-21.

[2]楊志勇.供給側改革視角下的營改增[J].中國稅務,2016(4):17-18.

[3]余呈先.我國房地產市場供給側管理的動因與對策[J].宏觀經濟研究,2016(5):73-78.

[4]郎東梅.房地產企業“營改增”稅負增減率模型及模擬測算分析[J].會計師,2016(9):14-15.

[5]展云.房地產企業“營改增”稅收籌劃案例分析[J].市場周刊(理論研究),2016(5):67-68.

(責任編輯：張 蕾)

2017-03-11

福州外語外貿學院校級重點建設課程項目“財政學”(項目編號：J2016042)。

鄒靈涵(1984-)，女，福州外語外貿學院講師，注冊會計師。

F812.42；F299.233.42

：A

：1004-342(2017)04-08-05