醫院內部控制中管理會計的應用研究

鄭德亮，李俊霞

(1.山東大學附屬省立醫院財務部，濟南 250021；2.山東大學附屬千佛山醫院財務處，濟南 250014)

·衛生管理·

醫院內部控制中管理會計的應用研究

鄭德亮1，李俊霞2

(1.山東大學附屬省立醫院財務部，濟南 250021；2.山東大學附屬千佛山醫院財務處，濟南 250014)

2014年10月27日，財政部發布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》(財會[2014]27號)，指導意見提出管理會計是會計的重要分支，主要服務于單位包括醫院內部管理的需要，是會計工作的重要組成部分，要建立規范統一的管理會計標準，發揮其在管理活動中的重要作用，為全面推進管理會計體系建設指明了方向。2015年5月17日，國務院辦公廳頒布的《關于城市公立醫院綜合改革試點的指導意見》(國辦發[2015]38號),明確指出公立醫院改革存在一些比較突出的矛盾和問題，必須要加強公立醫院資產管理，嚴格規范財務管理活動，采取有效形式建立公立醫院內部決策和制約機制，完善公立醫院內部控制制度，提高醫院的財務管理水平。2016年6月25日，財政部印發了《管理會計基本指引》(財會[2016]10號)為促進單位(包括企業和行政事業單位)加強管理會計工作，有利于提升內部管理水平，促進經濟轉型升級，為包括公立醫院在內的單位管理會計的實施提供了指導性意見。

伴隨著我國醫療衛生事業發展的重大變革，有關部門也陸續出臺了相關醫療制度改革的配套文件。毫無疑問，這些變革都將對現行醫院的運營管理，特別是內部控制活動產生重大影響。目前，管理會計廣泛應用于企業內部經營管理中，并發揮了重要作用。然而，管理會計在醫院管理領域卻應用較少。如何將管理會計的理念和方法應用到醫院內部控制中，已成為值得大家關注的重要課題。

1 管理會計與醫院內部控制的關系

內部控制(internal control)是在一定的環境下，單位為了提高經營效率、充分有效地獲得和使用各種資源，達到既定管理目標，而在單位內部實施的各種制約和調節的組織、計劃、程序和方法[1]。管理會計(management accounting)是為了提高單位經濟效益，并通過一系列專門方法，利用財務會計提供的資料及其他資料進行加工、整理和報告，使單位各級管理人員能據以對日常發生的各項經濟活動進行規劃與控制，并幫助決策者做出各種專門決策的一個會計分支[2]。通過定義不難看出，內部控制的諸多方面都與管理會計有著千絲萬縷的聯系，這就為管理會計在醫院內部控制中的結合應用提供了可能。二者之間的關系主要表現在以下幾個方面。

1.1產生基礎是相同的 內部控制源于管理者和所有者的分離。隨著醫療市場競爭的日趨激烈，醫院必須要加強內部管理，做好自我檢查、自我調整和自我制約，防治管理者的錯誤和舞弊，保護所有者的權益。內部控制產生的基礎就是所有者、管理者和普通員工的代理關系。管理會計有機結合了管理學和會計學相關知識，主要服務于醫院的內部管理，是科學管理理論應用于實踐的典范。管理會計善于建立以責任中心為主體，責、權、利相統一的績效考核機制，來實現利益的最大化。可以看出，管理會計這種把部門劃分為獨立責任中心的方式本質上也是一種代理行為，二者產生的基礎都是基于單位內部管理、保護所有者權益的需要。

1.2目標具有一致性 內部控制的目標是設置有效的監控體系，內控系統本身就是一種單位內部的制衡機制。完善的內控體系可以促進單位生產經營活動合法合規，保障單位資產的安全，保證單位相關財務報告及信息的真實、完整、可靠，為單位管理者做出決策提供有用信息。管理會計可以通過預測、決策、規劃、控制、分析及評價等手段對醫院的經營活動進行管理，這些活動貫穿于醫院生產經營的全過程，并且更側重于提供有用的財務信息，為醫院內部的經營管理決策服務。不難看出，內部控制與管理會計的目標各有側重，但實際上最終目的都是為了改善醫院的經營管理，提高醫院的運營效率，共同服務于醫院的管理，提升醫院的經濟效益和社會效益，二者的目標具有一致性。

1.3內容和方法上交叉滲透 內部控制和管理會計都是以單位的經營活動為依據，本質上，都是單位內部的管理活動。醫院內部控制是醫院內部為實現管理目標而實施的一種管理控制活動；管理會計又稱“內部報告會計”，是為單位內部管理人員的經營管理活動服務的。內部控制包括控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控等五大相互聯系的環節[3]；管理會計的基本內容包括預測與決策會計、規劃與控制會計和責任會計三大部分，其主要職能可以概括為預測、決策、規劃、控制、考核評價等5個方面[4]。可見，內部控制和管理會計在內容和方法上相互交叉重疊，許多領域相互滲透，只是形式上各有側重，方法上各自也有獨特之處。

1.4在實際應用中互為支持 內部控制是管理會計實施的有力保障，內部控制系統的構建可以作為管理會計應用的平臺。管理會計要保證為醫院做出正確有效的決策，必須需要大量的數據信息作為支持，而完善的醫院內部控制體系能夠及時提供真實、有效、完整、準確的信息；管理會計的職能要想在醫院里得到很好的發揮，就需要健全管理體制，理清管理權限，這就需要醫院建立起有效的內部控制體系。建立醫院內部控制體系，需要從醫院的會計控制入手，這關系到醫院預算、收入、支出、貨幣資金、藥品及庫存物資、固定資產、工程項目和對外投資等等環節。這些重要環節的控制可以借鑒并應用管理會計的方法和手段，這樣更能保證醫院的內部控制管理工作的合理有效。

2 醫院內部控制中管理會計的應用

管理會計的理念和方法主要包括全面預算管理、貨幣時間價值、經濟批量模型和ABC分類法、全成本分攤模型、平衡記分卡等，如何將這些理念和方法很好運用到醫院內部控制建設，促進管理會計和醫院內部控制的融合，是建立起全面、高效的新內部控制系統的必要條件。只有這樣才能加強醫院的風險防范意識，使醫院的經營管理工作更加完整、靈活、有效，最終提高醫院的綜合競爭能力。

2.1加強醫院的全面預算管理 全面預算管理(total budget management)是管理會計的基本內容之一，是把單位內部的各種財務及非財務資源，通過預算分配到各部門，并對資源使用情況進行控制和考核，以便有效地組織和協調單位的生產經營活動，完成既定的經營目標。全面預算管理是醫院內部兼具計劃、控制、激勵、評價等功能為一體的一種綜合貫徹醫院經營服務戰略的管理機制，處于醫院內部控制的核心地位。當前醫院實施內部控制，在預算管理中存在著無預算或超預算的情況，諸如“一言堂”的決策也時有發生，有些醫院還存在著“財務負責要錢，花錢人人有份”的錯誤觀念和做法。醫院內部控制管理中運用全面預算的方法，恰恰可以解決預算管理中的這些問題。真正做到“三全”預算管理模式，即全方位、全過程、全員參與，從而既能有效保證醫院預算的執行力又能調動廣大醫務人員的工作積極性。

2.2推行醫院責任會計制度 責任會計(responsibility accounting)是管理會計的三大組成部分之一，其主要內容是設立責任中心、編制責任預算、建立跟蹤記錄系統、進行反饋控制以及進行業績考評。目前，很多醫院的由管理者和審計人員對醫院的運營活動進行整體的監督。這種內部控制體系主要是建立在管理層，可能能及時發現重大缺陷或風險，但不能很好地預防非重大風險；審計機構有的設在監察部門，有的設在財務部門，極易導致審計人員職責混亂，且易受所在部門領導影響，不能獨立自主地開展審計工作，造成發表的審計意見不客觀，權威性降低，喪失了審計的獨立性，影響了醫院及時應對風險的速度[5]。在醫院內部控制體系中運用責任會計制度，實行分權管理與集中考核相結合，從而設計出有效合理的組織結構并進行合理的職務分工。具體來說就是醫院的責任中心具體到各個獨立科室，各個科室的主任或護士長對所在科室有一定的管理權限，同時對科主任或護士長實施績效考核，從而實現醫院責、權、利的統一，從而有效提高廣大員工積極性，促進醫院經營管理效率的提升[6]。所有者可以通過責任會計在內部控制中的應用被獲悉管理者的管理目標、行為，進而控制醫院的生產經營活動，一定程度上為內部控制的有效展開也提供了有力保障。

2.3貨幣時間價值在內部控制中的應用 貨幣的時間價值(time value of money)是應用于管理會計的重要理論。這個概念認為，當前擁有的貨幣比未來收到的同樣金額的貨幣具有更大的價值，因當前擁有的貨幣可以進行投資，復利。即使有通貨膨脹的影響，只要存在投資機會，貨幣的現值就一定大于它的未來價值。本杰明·弗蘭克說：錢生錢，并且所生之錢會生出更多的錢。這就是貨幣時間價值的本質[7]。將貨幣時間價值引人醫院的內部控制系統：在對外投資決策中要充分考慮貨幣時間價值的影響，醫院要加強對投資的評估，有效控制投資的風險；在對債權和債務控制中，考慮貨幣的時間價值，加強對債權的催收和清理，嚴格審批，及時獲得貨幣資金；加強債務控制，充分考慮資產總額及構成、還款能力以及對醫院可持續發展的影響等因素，制定出合理的債務清償計劃，特別是加強與藥品以及設備供應商的溝通協調，獲得盡量長的資金償付期。從而，提高醫院資金的使用效率，降低資金使用成本，把醫院有限的資金運用到了醫院的建設發展之中。

2.4經濟批量模型和ABC分類法應用于醫院存貨管理 存貨控制是管理會計進行日常控制的一項重要內容，管理會計的重要方法有經濟批量和ABC分類法。經濟批量(economic order quantity)又稱經濟訂貨量。指一定時期儲存成本和訂貨成本總和最低的采購批量。隨著訂購批量的變化，儲存成本和訂貨成本此消彼長。確定經濟批量的目的，就是要尋找是這兩種成本之和最小的訂購批量[8]。醫院對各類藥品及醫療低值易耗品等需求量很大，如果將經濟批量模型應用于醫院存貨控制的成本控制當中，醫院在編制采購計劃時，充分考慮缺貨成本、采購成本和倉儲成本等因素的影響，對其進行分析計算，獲得合理的進貨批量和進貨時間,從而可以使存貨的總成本最低。ABC分類法(activity based classification) 是根據事物在技術或經濟方面的主要特征，進行分類排隊，分清重點和一般，從而有區別地確定管理方式的一種分析方法。醫院存貨具有品種繁多、單價高低懸殊、存量多寡不一的特點，可以將ABC分類法引入醫院存貨管理。醫院可以根據一定的標準，把存貨按照ABC進行登記分類，分清主次，區別對待，從而提高存貨的管理水平。

2.5全成本分攤模型應用于醫院成本核算 全成本管理(total cost management) 是管理會計的重要內容，是運用現代管理會計的原理和標準化技術，依據成本運動規律，以優化成本投入、改善成本結構、規避成本風險為主要目的，對經營管理活動實行全過程、廣義性、動態性、多維性成本控制的基本理論、思想體系、管理制度、機制和行為方式。全成本管理相對于傳統的財務會計成本，它既是單位管理職能的擴充又是傳統成本管理對象范圍的延伸。將成本分攤模型應用于醫院成本核算，促進醫院相關部門進行成本信息反饋，可以把醫院經營過程中各種耗費如實的反映出來，有利于醫院成本計劃的實施、成本水平的控制和目標成本的實現。醫院首先要根據業務性質及自身管理特點確定出核算單元(核算科室)，財務部門為每個核算單元建立會計核算賬戶，每個單元都是人、財、物相對獨立的單元，能單獨計量所有收入、歸集各項費用。在確定核算科室的基礎上，歸集科室直接成本，分攤科室間接成本，最后計算臨床服務類科室全成本[9]。

2.6平衡記分卡在醫院內部控制評價中的應用 平衡記分卡(balanced score card)是一種新型的管理會計應用工具，從財務、客戶、經營過程、學習與成長4個角度，確定醫院愿景、確立醫院戰略目標，并將組織的戰略目標逐層分解落實為可操作的衡量指標和目標值，形成具體的相互平衡的考核指標體系，為組織戰略目標的完成而建立起一套可靠的新型的內部控制評價體系。醫院內部控制評價應用平衡計分卡后，可以把醫院的戰略目標轉化為可衡量的指標，并與醫院內部控制相整合，將原先一系列復雜凌亂的目標戰略建立成有條理的指標體系。讓醫院的每一位職工都能增加了對醫院戰略的認同感，使醫院的戰略的執行的積極性、主動性得到加強[10]。 “實現戰略制導”的內部控制評價機制，可以更加直觀的反映醫院內部控制的實施情況，以便合理地保障醫院內部控制的有效性，從而克服醫院的一些短期行為，有利于醫院的長期發展，實現醫院經濟效益和社會效益的最大化。

3 結 論

隨著我國醫療體制改革的不斷深入，醫院運營管理工作不斷出現新的機遇和挑戰，醫院的內部控制面臨更高要求。傳統的會計方法與工具已難以滿足醫院財務管理的需求，將管理會計的理念和方法運用到醫院內部控制的過程中，充分發揮管理會計在醫院內部控制中的作用，對于建立完整、高效的內部控制體系，提升醫院的財務管理水平，強化醫院運營管理水平具有重要意義。

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10.3969/j.issn.1671-8348.2017.32.040

山東省醫藥衛生科技發展計劃項目(2014WSB01053)。

鄭德亮(1982-)，會計師，碩士，主要從事醫院經營管理、財務控制等的研究。

R197.322

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1671-8348(2017)32-4589-03

2017-04-28

2017-07-15)