從案例實踐的角度剖析會計師事務所新角色：破產管理人

左北平

從案例實踐的角度剖析會計師事務所新角色：破產管理人

左北平

2016年是我國經濟結構性改革的關鍵一年，中央經濟工作會議提出今后的五大任務：去產能、去庫存、去杠桿、降成本、補短板?？梢灶A見，未來較長一段時間供給側改革將會是經濟結構轉型的主旋律。當前我們正面臨全面清理“僵尸企業”，市場主體依法出清的新任務。國務院多次發文強調，在企業重整重組過程中，要運用法制化和市場化的原則，無論是法庭外重組還是依法進行破產重整或清算，均需要專業機構參與服務，這給會計師事務所、律師事務所等專業服務機構帶來了新機遇和挑戰。對于會計師事務所來說，為拓展執業領域提供了大好機遇。會計師事務所要在此領域站穩腳跟，不僅要做精做專，體現自身的專業價值，更需要在經濟結構調整中發揮自身特有的社會服務功能。

本文旨在通過自身的案例實踐，總結探討會計師事務所扮演的新角色——破產管理人，分析新形勢對專業服務機構帶來的機遇和挑戰，以及如何發揮注冊會計師的專業價值。

一、破產服務領域的現狀

（一）我國破產法的基本架構及實施情況

破產法是建立企業退出機制的市場經濟法律規范，歷經十余年的起草時間，《中華人民共和國企業破產法》于2006年8月27日頒布，2007年6月1日正式實施。十年以來，最高人民法院的司法解釋，國務院行政法規、部門規章不斷回應《企業破產法》實施過程中的新問題，做出諸多有益的探索?，F行破產法最大的亮點是借鑒了美國等發達國家的破產立法經驗，引進了破產保護制度（重整制度）和破產管理人制度，這兩項制度對于保障債務公平清償，挽救具有營運價值的困境企業發揮了不可替代的作用。

新破產法頒布實施十年來，由于配套法規不夠完善，破產案件復雜且涉及面廣，法院審判力量不足等諸多因素影響，案件審結數量呈逐年下降趨勢。未充分發揮其應有的功能作用。

但自2015年下半年以來，隨著國家經濟結構轉型的相關政策相繼出臺，最高人民法院及時就破產立案、審理等制度措施作了回應部署，解決實務工作中存在的“立案受理難、審理結案難”等問題。特別是2016年上半年以來，破產立案呈爆發式增長，運用法制化手段對市場主體依法出清，對困境企業進行破產重整挽救，成為了各地政府進行結構調整的主要政策導向。

（二）管理人業務情況

《破產法》第24條規定：“管理人可以由有關部門、機構的人員組成的清算組或者依法設立的律師事務所、會計師事務所、破產清算事務所等社會中介機構擔任。中介機構擔任破產管理人現狀如表1所示。

據統計，在現有的人民法院備案的破產管理人名冊中，律師事務所占三分之二，會計師事務所占三分之一。可見，會計師事務所參與破產服務的潛力和空間很大，其參與積極性亟須提高。

（三）破產服務領域前景分析

2016年是十三五規劃的開局之年，是結構性改革的攻堅之年，去產能是中央經濟工作會議確定的2016年供給側改革的首要任務，去產能就必須積極穩妥地處置僵尸企業已是各方共識。所謂“僵尸企業”，是指那些不能產生經濟效益、只能依賴政府或銀行“輸血”維持下去的企業。因此，僵尸企業這種僵而不死的狀況，不僅大量占用了有效的經濟資源，還會使健康的企業受到牽連陷入困境，從而使整個經濟結構產生不良反應。當前，我國政府已充分認識到了僵尸企業的存在及其危害，并將清理僵尸企業提上了工作日程。

一方面，在立法層面上，根據新破產法，政府應基本退出主導破產事務。另一方面，在實踐層面上，有很多企業不依法退出市場、逃避破產程序、將損失轉嫁給職工和債權人等，對于這些現象，政府應該充當好協調者的角色，提供好配套的服務和政策協調。其角色應從主導者轉變為信用管理者，致力于推動市場經濟的完善。讓優勝劣汰的競爭法則有效發揮作用，實現市場中利益格局和利益預期的合理變化。

（四）會計師事務所參與破產服務的機遇與挑戰

1.破產法和新形勢要求給會計師事務所提供了更多專業服務機會

（1）參與前期策劃和咨詢服務。在清理僵尸企業前期，會計師事務所應發揮自身的專業特長，為政府、僵尸企業主管部門提供專業的咨詢、策劃、論證，利用自身工作中所積累和掌握的企業管理咨詢、企業診斷、盡職調查等方面的專業知識和實務經驗，幫助政府、企業主管部門作出處置僵尸企業方面的決策和應對方案。

（2）參與項目運作。處置僵尸企業可能是新項目運作的開端，會計師事務所可以在項目運作中發揮自身專業優勢，參與談判、擬定方案、擬定或審查相關協議，參與實施項目運作，擔當破產管理人，確保項目順利實施和完成。

（3）編入工作組。在清理僵尸企業過程中，政府或企業主管部門可能成立專門工作小組，針對轄區內的僵尸企業，由工作組成員統一部署、相互協調，共同完成清理工作。會計師事務所可以接受政府或企業主管部門委派，參與工作小組，發揮自身的專業特長。

（4）參與由政府部門組成的清算組（管理人）或律師事務所等其他機構擔任管理人工作，對僵尸企業進行清產核資，編制財務報告和財務狀況說明，編制債權、債務清冊，梳理職工名單及拖欠工資、社會保險費，制作職工安置預案等。

（5）接受法院指定，獨立擔任破產管理人。接管僵尸企業和破產企業，根據破產法規定的權限職責全面開展工作。

（6）在破產重整案件中，通常需要向債權人會議和法院等提供企業償債能力分析、企業營運價值分析等專項報告文件，會計師事務所可以充分利用自身專長積極參與。

（7）參與上訪接待等應急維穩工作，回應解釋專業問題，化解職工、債權人或其他利害關系人不滿情緒和矛盾。

（8）承擔僵尸企業的后續管理工作，如檔案、戶籍管理，非經營性資產的物業管理等。

2.會計師事務所面臨的挑戰

挑戰一方面來自經濟新常態下對清理僵尸企業的繁重而迫切的任務，另一方面來自于隨著人民法院破產審判專業程度的提高，各利益相關方對管理人專業勝任能力提出了更高的要求。目前，會計師事務所開展破產管理人業務還存在一些共性的問題，如：面對破產項目的復雜情況，存在畏難情緒：對于破產相關法律法規缺乏系統深入研究，專業人才儲備不足；由于破產項目周期長，報酬收益相對較少等原因，會計師事務所決策層重視不夠等等。

如何把握時機，自查自省，苦練內功，提升能力，適應當前新形勢，提供更高效、更優質、更專業的服務是注冊會計師行業當前所面臨的重大課題。

表1 中介機構擔任破產管理人現狀

二、會計師事務所在破產服務領域的優勢與不足

（一）會計師事務所破產服務領域的專業優勢

我國會計師事務所日常的執業服務對象均為不同行業的市場企業主體，熟悉企業的經營管理，熟悉企業的內部治理、投融資決策等。與破產法所調整的對象范圍高度一致，因此，會計師事務所擔任破產管理人具有無法比擬的先天優勢。

在破產清算過程中，管理人的核心工作職責包括：企業財產的接管、清理估價、變現分配等，這些工作在會計師事務所的日常審計工作中均有涉及，積累了豐富的實務經驗，足以勝任。在破產重整程序中，對可能涉及的關聯企業利益轉移或混同問題，注冊會計師可以利用在審計方面的特有專長，查找相關線索，揭露問題，起到不可替代的作用：在判斷企業是否具備重整價值時，注冊會計師也可以通過對企業經營現金流和未來市場收益預測分析發表專業意見，提供決策依據：在制定重整方案時，注冊會計師同樣可以利用自身掌握的財務審計知識，及為企業提供咨詢服務的經驗，提供償債能力分析報告等等。

（二）團隊合作意識較強，職業道德水準較高

會計師事務所在擔任破產管理人期間，需要處理各種復雜的事務，而這些事務很難依靠個人的力量完成，往往需要組成龐大的工作團隊協作完成，客觀上需要不同業務領域、不同執業經歷的人才參與。會計師事務所內部工作團隊恰恰是根據不同行業、審計、管理咨詢等業務服務門類組成的，而且日常工作模式是團隊協作完成不同的服務項目，具有成熟的內部團隊協作機制和經驗，相對于其他專業機構側重于獨立執業的服務方式具有突出的優勢。

多年來，財政部和中國注冊會計師協會對注冊會計師行業職業道德教育常抓不懈，對出現執業道德風險的問題，監管和查處的措施嚴厲。因此行業從業人員整體的道德風險意識較強，完全可以勝任破產法關于管理人勤勉盡責、公平公正的執業需求。

（三）會計師事務所在破產業務領域應當彌補的短板

1.缺乏擔任破產管理人的實踐經驗

在《企業破產法》實施以前，我國相關破產法律規范中并未授予會計師事務所作為破產管理人的資格，大多數的破產案件往往由人民法院指定以上級主管部門為重要成員的清算組負責，這在客觀上造成了會計師事務所無全面參與破產案件的機會，導致了全面負責破產清算經驗的匱乏，進而削弱了處理破產案件實務經驗的積累。同時，注冊會計師行業和審計學領域極少有關于破產管理人制度系統的、深入的研究，這在短期內，對會計師事務所擔任破產管理人恰當處理有關事務造成一定的不利影響。

2.法律專業知識相對缺乏、從事破產業務人才儲備不足

從各國的破產司法實踐看，破產管理人除需要具備財務會計、資產評估知識外，還需要具備其他相關領域的專業知識，如：破產法律和相關的司法解釋、民商事法律知識、勞動保障方面的知識等。但就目前會計師事務所的整體情況來看，大部分事務所在這些專業知識方面比較缺乏，在民商事法律方面，注冊會計師考試雖涉及了擔保法、合同法、公司法等主要經濟法律法規，但與破產工作需求相比仍顯不足。整個員工隊伍中，真正從事過破產業務的為數不多，即使或多或少參與過相關業務，與《企業破產法》對破產管理人的要求也往往存在較大差異。缺少熟悉破產法律的專業人才。

3.與有關部門溝通協調的能力相對不足

由于破產工作涉及眾多主體的利益訴求，如∶債權人、破產債務人、企業職工等，同時還需處理好管理人與主審法院、政府部門等多方的工作協調，因此破產管理人需具備較強的組織協調和談判溝通能力。而注冊會計師出于職業謹慎的特性，大多個性內斂、不善溝通，因此，對于扮演好管理人角色存在畏難情緒，不敢輕易涉足破產業務。

三、從案例實踐的角度剖析破產管理人業務

（一）江西某民營企業依法破產案

1.案情介紹

2005年12月，江西某民營企業法定代表人因外出逃債，不幸車禍身亡，企業由于經營不善，形成巨額債務，導致資金鏈斷裂，主要金融債權人向法院申請其破產。當時，新破產法尚未公布，由于舊破產法主要調整對象為國有企業，民營企業破產只能按照民事訴訟法中的企業法人還債程序實施，鑒于上訴情況且在國內尚無成功案例可供借鑒，該案受理法院考慮到我所以往多次參與國有企業破產清算的經驗，指定我所負責監管該破產企業，并成立了監管組，參照舊破產法中清算組的職責接管了企業。接管企業后發現該企業存在諸多復雜典型的疑難問題：（1）企業財務賬冊等重要文件缺失，且債務人實際控制人已死亡，無法進一步查找。（2）企業主要資產存在嚴重的權利瑕疵，主要資產為處于市區繁華地段的商業物業，權屬證明僅有房產證，無合法的土地使用證明，并且，前期該資產已抵押給了債權銀行，債權銀行通過不良資產處置轉讓給了本案債務人。（3）破產企業存在巨額的民間融資債務，由于受到高額利息的吸引，涉及的債權人多數為普通群眾，有的老人將畢生的積蓄投入其中，一旦處理不好，影響社會穩定。（4）破產企業實際控制人還有其他多個經營主體，并且為了舉債方便，采取私刻公章等違法手段，誘騙債權人融資。（5）主要經營性商業資產，部分處在對外租賃經營狀態，涉及到租賃經營者的權益保護問題等等。

2.主要做法

面對該案復雜的局面，加上案件受理時正處在新破產法即將頒布的前夕，我們冷靜應對，迎難而上，與受理法院密切配合，創造性地解決了案件中一系列疑難復雜的問題。

（1）超前定位，以即將頒布的新破產法中的管理人職責來定位監管組的工作?？紤]到該案的疑難復雜性，預計工作周期必將橫跨至新破產法實施后才能完成，經與主審法院協商溝通，本案監管組在新法生效后，由人民法院重新指定為破產管理人，盡管當時各地在新法實施后并未制定管理人名冊，考慮到工作銜接，受理法院作出了上述安排。

（2）勤勉盡責，嚴守立場，嚴格審查破產債權，對本案破產企業實際控制人創辦的其他經營主體產生的債務嚴格區分排除，對民間融資中不受法律保護的高額利息部分嚴格核減，對涉及的普通群眾，耐心細致地做好宣傳解釋工作，先后接待訪談了近千人次，避免了矛盾激發，保障了破產過程中的社會穩定。

（3）主動協調溝通，依法完善破產企業的財產權利手續，由于主要經營資產沒有取得合法的土地使用權手續，我們研究了當地政府關于處理歷史遺留問題的相關政策文件，主動與政府主管領導和相關部門對接，取得他們對企業破產這項涉及社會穩定的系統工程的支持，先后與市、區部門和領導協調達二十余次，最終通過補交土地租讓金并返還破產企業用于償債的政策支持，圓滿解決了財產權利瑕疵問題，同時增加了破產財產。

（4）根據新破產法的立法精神，針對本案中部分資產對外租賃經營的現狀，我們依照新破產法的管理人的職權，解除了租賃合同，將承租方的損失列為共益債務，目標是該項商業物業整體出售，能夠吸引更多的潛在購買者，實現財產的最大價值，這一做法雖然突破了民法中“買賣不破租賃”的原則，但符合新破產法中破產財產價值最大化的原則。經過公開拍賣幾十輪的競價，該項資產創下了當時該商業地段的最高價格，本案債權人的最終受償率超過40%，得到了全體債權人和主審法院的高度評價。

3.經驗啟示

盡管破產管理人業務是一項復雜的系統工程，一方面，管理人要勇于擔當，善于組織，主動溝通協調，勤勉盡責，依法公平處置，維護債權人合法的利益。另一方面，要熟悉和掌握破產的相關法律精神，做到融會貫通，不論遇到何種復雜疑難問題，均可找到有效的解決途徑。

（二）山西某民營煤炭企業32家關聯公司合并破產重整案

1.案情介紹

2015年上半年，山西某知名民營煤炭企業由于經營管理不善，市場形勢變化等諸多原因，下屬23家企業分別向法院申請破產重整，鑒于企業債務規模龐大，受理法院向全國公開招聘專業服務機構參與管理人工作。我所經公開選聘，和北京某知名律所同時中標成為管理人成員。該項目涉及41家獨立財務核算單位，總資產約420億元，債權人約5000多戶，破產債權近580多億元，涉及企業職工上萬人，該案是迄今為止國內最大的企業破產重整案。

2.主要做法

（1）嚴密組織、周密部署，制定科學合理的工作方案。我們集中抽調了全所破產業務的專業骨干，組成了60人的專業團隊，根據項目對象分布和業務任務的要求進行了嚴密的分工，成立了項目總負責、中心組、業務項目組三層組成的架構體系，根據破產項目的特殊要求制定了科學可行的工作方案。集中對參與人員進行了系統培訓，工作計劃和方案及時向管理人報備。

（2）組織前期調研論證，初步摸清破產企業的組織架構，調查企業的財務現狀和資產分布，根據前期盡調的情況總結分析，及時向管理人提出針對性的合理化建議。在前期20天的初審調研中，發現了破產企業各關聯公司在實際控制人的統一控制下，存在大量的法人財產混同的事實，如果按照分別立案、分別重整的方式操作，顯然無法保障大多數債權人的利益。因此，我們及時提出了合并重整的書面建議，雖然目前國內有關合并重整的立法解釋尚未出臺，但借鑒國內外司法實踐的情況是現實可行的。受理法院經請示上級法院批準同意了合并重整的方式。

（3）發揮專業優勢，審查企業是否存在財產轉移，侵占債權人利益的違法線索，針對民營家族企業內部治理的缺陷，我們通過嚴格審計，先后發現了企業存在股東高管擠占挪用資金、轉移財產、個別清償、低價出售財產等問題線索，相關線索涉及金額達100多億元，及時移交給管理人進一步依法處理。

（4）根據審計掌握的情況，針對企業資金流向、虧損原因、市場分析預測提供專業判斷，為管理人和債權人決策、知情提供參考依據，為制定重整方案提供參考意見，我們的工作成果得到了法院和管理人的高度肯定。

3.經驗啟示

企業破產過程中的重要核心工作是圍繞財產清查、債務清償來進行的，特別是在破產重整程序中，在清理企業債權債務的基礎上，判斷分析企業是否存在營運價值，這些工作與注冊會計師的日常工作緊密相關，知識結構高度重合，會計師事務所只要全力參與，認真對待，一定能夠體現出在破產服務領域的專業價值。

四、會計師事務所開拓破產管理人業務的建議

1.成立內部破產業務專業委員會，搭建結構完整的內部專業組織架構，組建穩定的骨干團隊，有條件的事務所可適當引進法律方面的專業人才，同時建立完善管理人業務操作流程、管理人工作底稿和檔案管理制度。

2.加強培訓和學習交流，破產業務是一項綜合性很強的工作，對參與人員的知識結構、溝通協調能力、應急處理能力均有較高要求，對事務所現有人員必須加強培訓力度，應該依托行業協會的平臺，采取引進來和走出去的方式，與各方專家聯系交流，盡快提高專業勝任能力和綜合素養。

3.加強對外宣傳和推介力度，通過行業協會的推廣和自身的宣傳，讓司法實務界更多了解注冊會計師的專業勝任能力，增強各方對會計師事務所擔任破產管理人的信心。

作者單位：利安達會計師事務所（特殊普通合伙）