“互聯網+”下基于云會計的電子審計可信證據研究

程平 張礫

“互聯網+”下基于云會計的電子審計可信證據研究

程平 張礫

電子數據審計的研究與應用是近年來審計領域的熱點問題。大數據時代的到來給電子數據審計帶來了機遇。本文首先分析了研究大數據環境下基于數據可視化技術的電子數據審計方法的重要性；然后分析了大數據的特點、目前已有的大數據分析技術與工具，以及大數據環境下基于數據可視化技術的電子數據審計方法原理；在此基礎上，結合案例重點研究了基于數據可視化技術的電子數據審計方法，并與目前常用的基于SQL的數據查詢方法，以及基于審計軟件的分析方法進行了對比分析。研究結果為今后大數據環境下開展電子數據審計提供了理論基礎。

互聯網+ 審計證據 云會計 可信

隨著移動互聯網的發展，越來越多的實體、個人、設備被連接在了一起。互聯網已不再僅僅是虛擬經濟，而是主體經濟社會不可分割的一部分。經濟社會的每一個細胞都需要與互聯網相連，互聯網與萬物共生共存將成為大趨勢。“互聯網+”是以互聯網平臺為基礎，利用信息通信技術與各行業的跨界融合，推動產業轉型升級，并不斷創造出新產品、新業務與新模式，構建連接一切的新生態。隨著“互聯網+”時代的到來，人們的生產方式、生活方式、消費方式和社會治理方式也在發生相應變化，這也將對審計實務產生重大影響。電子審計證據的廣泛出現對傳統審計程序、審計技術和審計證據理論帶來前所未有的沖擊，其研究與應用的成熟度將直接影響到整個審計領域。在“互聯網+”時代，對電子審計證據準確定位，并根據其特性進行認定與運用具有重要的理論和現實意義。

一、引言

審計證據是指審計人員為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括構成財務報表基礎的會計記錄所含有的信息和其他信息。電子審計證據是以信息技術為基礎，借助電子方式、光學方式及其他類似手段進行產生、傳輸、存儲、再現等過程，能夠被審計人員作為證據使用的，具有審計證明力用以支持審計報告內容的一切材料及其派生物。電子證據較之于傳統證據，在證據的產生、傳輸、存儲、再現、入侵檢測等動態過程中具有不同特點。從產生過程看，電子證據具有高技術性、無形性和脆弱性；從傳輸過程看，電子證據具有復制傳輸的精密性、易修改性與精確性并存；從存儲過程看，電子證據具有與存儲介質環境密切相關性、易滅失性；從再現過程看，電子證據具有對電子設備與系統的高度依賴性、多媒體性；從入侵檢測過程看，電子證據具有來源的難以確定性、信息變化難以偵測性。審計證據在整個審計過程中發揮著重要的作用，是控制審計工作質量的關鍵。正確理解審計證據的含義、種類及特征，掌握審計證據的整理和分析方法，有助于審計人員選擇有效的途徑，獲取充分、適當的審計證據，將審計風險控制在可以接受的范圍之內。

對審計證據應用研究由來已久，眾多學者從不同角度對此進行了分析。Wally Smieliauskas等人分析了審計技術及其相關類型的審計證據，指出審計證據應當具有合適性、可靠性與充分性，在信息化環境下對審計證據與審計風險進行了分析，通過對紙質審計證據和電子審計證據的比較，詮釋了審計風險、審計證據和審計數據分析方法之間的關系。魯冰解釋了電子證據的內涵與外延，對我國電子審計證據在審計法律中的界定，從電子審計證據定位與作用、運用效果、研究與應用核心問題等方面提出了研究展望。施光源等人通過可信遠程證明方法發現可信證據研究存在信息不充分、組織不合理、沒有考慮用戶預期等問題，構建了一種可信遠程證明的證據模型建立方法。依據可信數據建立證據模型與用戶預期模型，利用模型對軟件不同階段的證據信息進行收集，建立形式更加規范的可信證據實例。程平等人則通過分析云會計對審計環境、審計對象、審計證據、審計風險、審計人員等因素的影響，提出了改進審計方法、優化審計風險模型、全面提高審計人員素質和出臺相關審計法規等應對措施。

綜觀現有研究發現，現有文獻主要是基于電子審計證據及云會計對審計的影響進行了探討，尚未出現“互聯網+”背景下電子審計可信證據模型構建的相關研究。然而，在云會計環境下，隨著審計信息化進程加快，在電子審計證據的采集、證明力以及運用等方面均離不開云會計的驅動和支撐，將給審計工作帶來巨大的變化。

表1 電子審計證據的可信屬性

圖1 基于云會計的電子審計可信證據模型

二、云會計環境下運用電子審計證據存在的問題

“互聯網+”時代，審計技術和方法都發生了巨大的變化，同時新的審計風險也隨之而來。在云會計環境下，由于審計證據電子化、多樣化、復雜化的特征，審計人員獲取審計證據的難度不斷加大。

1.獲取可靠電子審計證據的審計方法和審計程序不明確

審計人員主要采取六種常用審計技術來獲取基本審計證據，包括利用觀察法查看相關人員正在從事的活動或實施的程序，利用檢查法對記錄和文件進行審查、對資產進行實物核查，利用詢問法向內外部知情人員獲取財務和非財務信息，利用函證直接從第三方獲取書面答復，利用重算法對數據計算的正確性進行核對，利用重新執行法獨立執行原本作為被審計單位內部控制組成部分的程序或控制，利用分析程序識別不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在聯系等。但是對于電子審計證據，由于其證據的來源無法確定，證據的真實性、準確性難以保證，因此日常采用的六種審計方法很難確定電子審計證據的可靠性。

2.電子審計證據證明力的影響因素難以界定

審計證據的影響因素主要包括充分性和適當性，兩者缺一不可，只有充分且適當的審計證據才是有證明力的。審計證據的適當性會影響審計證據的充分性，審計證據質量越高，需要的審計證據數量可能越少。電子審計證據研究與應用的核心應建立在對其“可信屬性”的評價和控制之上，審計實務中應當時刻關注產生、存儲、傳輸以及控制電子信息的技術手段、處理過程及其所處環境的安全可靠。一方面，電子審計證據的特性及其固有風險導致可信屬性認定存在困難，從電子信息的真實性、完整性、相關性等方面來考察是否具有證明力以支持審計報告內容，也對審計人員職業判斷能力提出新的更高的要求。另一方面，從產生、傳輸和存儲等信息流程來看，電子審計證據的可靠性取決于信息系統與支持環境的安全可靠，因此，被審計單位的技術手段、安全保障、制度基礎、內部控制水平、人員素質等方面因素亦對其可信屬性認定產生重要影響。

3.運用電子審計證據進行審計論證有待完善

在審計過程中，通過獲取充分、適當的審計證據，以得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎。在利用電子審計證據進行審計，如何判斷電子審計證據與審計事項及具體審計目標之間是否具有實質性的聯系、是否存在明顯的差錯，以此來評估整個審計證據是否相符，如何運用電子審計證據進行審計論證，以支持審計報告或結論，從而有效降低審計風險、實現審計目標等都有待進一步完善和論證。

三、基于云會計的電子審計可信證據模型構建

1.電子證據可信屬性定義

可信具有一定的主觀性，在一些規范中對可信的定義為，如果一個軟件的行為和結果總是與用戶的預期一致，則認為該軟件可信，也就是說軟件是否可信與用戶的預期相關。另外，由于對可信的主觀判斷受到環境、知識水平、經驗等多種因素的影響，因此需要定義一些能夠表達可信性的屬性作為主觀判斷的依據，從而降低主觀因素的影響，依據可信屬性與用戶預期進行可信證據的收集工作?？尚艑傩允怯糜诿枋龊驮u價軟件可信的一組屬性。Avizienis 等人從軟件系統避免產生不可接受的服務故障的角度，認為可信屬性包括可訪問性(availability)、可靠性(reliability)、安全性(safety)、完整性(integrity) 和可維護性(maintainability)。而微軟公司從軟件用戶的關注點出發，認為軟件可信應包含保密安全(security)、私密性(privacy)、可靠性(reliability)和商務完整性(business integrity)。信息化環境下，為了評估收集來的用以支持審計報告的電子審計證據的充分性和合適性，審計人員應考慮使用這些證據所帶來的特定風險。評估這些風險不同于傳統環境下評估紙質文檔，審計人員應該確保生成、處理、傳輸和維護電子信息的控制和技術是充分的且能夠保證電子信息的可靠性。每個指標的重要性取決于電子信息的本質、來源以及使用目的。除了評估電子審計證據的可靠性之外，審計人員還要考慮電子審計證據作為審計證據的可用性。電子審計證據的可信屬性如表1所示。

2.可信證據模型

根據電子審計證據的可信屬性建立可信證據模型，將收集到的證據信息進行有效組織，以便進行分析和評估?？尚抛C據模型包括可信特征節點和證據信息，不同的可信證據模型表示不同的可信屬性，可信屬性再由可信特征進行支撐，最后通過證據信息采集方法獲取證據信息作為可信特征的描述。云會計的核心是資源共享、應用模式的改變，嵌入到具體審計業務中對審計證據進行實時比對、實時決策。本文以電子審計證據為分析對象，從證據采集、證據可信屬性、證據應用三個層次，分析了云會計在銷售與收款循環審計、采購與付款循環審計、生產與存貨循環審計、貨幣資金審計中的應用，構建了基于云會計的電子審計可信證據模型，如圖1所示。

3.電子證據的采集

電子審計證據的范圍主要涵蓋企業內部記錄和企業外部記錄，其形式可以是文本、圖像、音像文件等。內部記錄主要包括財務會計記錄、內部控制記錄、審計工作記錄等，如財務會計賬簿、內部控制信息、審計工作底稿、標準財務軟件和審計軟件輸出的電子信息和其他以電子形式存在的可為審計使用的數據或信息。外部記錄則主要來源于電子商務網站的數據、社會網絡的數據、工商管理系統、稅控系統等相關電子系統的數據。

通過對現有證明方法進行分析，得出證明方法主要包括可信證據收集、可信證據量化、以及可信證據融合這三個主要步驟。在數據信息度量階段，將原始數據信息分類進行度量，在量化階段，通過分析專門的各類文檔、規范以及測試數據來獲得可信證據，得出度量報告；應用階段將這些證據用來評估審計結論的可信屬性。運行階段的度量主要通過審計結論是否符合預期以及關鍵證據對象是否完整等方式進行。證據屬性特征通過度量方法獲得，在進行度量時根據有關軟件質量度量的相關國家標準獲得證據包括幾個方面，代碼開發階段，應用階段等，還包括內部度量和外部度量。另外，引入運行時程序的證據，它與程序靜態時的證據不同，程序在未被加載前，很多信息可以通過測試、統計、文檔等方式獲得，但是當程序運行后，很多狀態隨著運行發生了變化，還要考慮動態變化。軟件運行時的可信證據主要是指程序在運行過程中是否發生破壞程序的關鍵對象，從而導致程序不可信的信息。

4.電子證據的應用

（1）在銷售與收款循環審計中的應用。通過云會計平臺獲取客戶訂購單，與企業銷售單進行比對，作為銷售交易“發生”的認定證據；獲取信用評審機構對客戶信用等級的評定報告，與企業銷售單、客戶已被授權賒銷信用額度及至今尚欠賬款余額進行比較，確認批準賒銷信用金額，作為應收賬款賬面余額“計價和分攤”的認定證據；通過獲取企業商品價目表、銷售單、發運憑證、銷售發票進行比對，確認是否對所有裝運的貨物都開具了賬單、是否只對實際裝運的貨物才開具賬單、有無重復開具賬單或虛構交易、是否按已授權批準的商品價目表所列價格開具賬單，作為銷售交易的“發生”、“完整性”以及“準確性”的認定證據，確保銷售發票的正確性；將銷售發票與企業憑證、賬簿、財務報表進行比對，確保銷售發票正確記錄，并歸屬于適當的會計期間；通過比對庫存現金、銀行存款日記賬、應收賬款明細賬、銀行對賬單、匯款通知書等，確認企業銷售款項與銀行入賬記錄相匹配。

（2）在采購與付款循環審計中應用。通過云會計平臺獲取請購單，與企業訂購單進行比對，作為采購交易“發生”的認定證據；通過獲取企業訂購單、驗收單、收貨憑證、供應商發票、付款憑單進行比對，確認采購交易的真實性，作為采購交易“存在”、“發生”、“完整性”、“權利和義務”以及“計價和分攤”的認定證據；將供應商發票與企業憑證、賬簿、財務報表進行比對，確保采購交易正確記錄，并歸屬于適當的會計期間；通過比對庫存現金、銀行存款日記賬、應付賬款明細賬、銀行對賬單、銀行余額調節表等，確認企業支出款項與銀行支付記錄相匹配。

（3）在生產與存貨循環審計中的應用。通過云會計平臺獲取企業生產通知單、材料需求報告、客戶訂單等相比對，作為生產“發生”的認定證據；通過比對原材料庫存記錄、領料單、材料出庫單等，確認材料的發出；獲取生產過程中的各種記錄、生產通知單、領料單、計工單、入庫單、工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配表等與會計成本明細賬進行比對，作為生產和存貨“發生”、“完整性”、“準確性”及“計價和分攤”的認定證據；通過產品出庫單、裝運記錄、發運通知單和客戶收貨確認單等比對，作為發出存貨的證據。

（4）在貨幣資金審計中的應用。通過云會計平臺準確獲取企業現金盤點表、銀行對賬單、銀行余額調節表、相關科目記賬憑證、相關會計賬簿，確認企業資產負債表的貨幣資金在資產負債表日是否確實存在、企業所有應當記錄的貨幣資金業務是否均已記錄完畢、貨幣資金是否為企業所擁有或控制、貨幣資金是否以恰當的金額記錄在財務報表中、與之相關的計價調整是否已恰當記錄、貨幣資金是否已按照企業會計準則的規定在財務報表中做出恰當列報，作為企業貨幣資金“存在”、“完整性”、“權利和義務”、“計價和分攤”、“列報”的認定證據。

1.Wally Smieliauskas,蔣益俊,陳偉. 論審計證據與審計風險.南京審計學院學報.2013（3）

2.魯冰. 論信息化環境下電子證據審計定位.財會通訊.2013（16）

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7.蔣偉進,許宇暉,郭宏,許宇勝. 基于多智能體的多維證據動態信任計算模型研究. 山東大學學報(理學版).2015（1）

國家自然科學基金青年項目（批準號：71201179）；教育部人文社會科學基金青年項目（批準號：12YJC630025）；重慶市教委科學技術研究項目資助（批準號：KJ1400905）；重慶理工大學財會研究與開發中心科研創新重大項目(批準號：14ARC101)；重慶市研究生科研創新項目：（批準號：CYS14187）

作者單位：重慶理工大學 重慶市渝北區地方稅務局