供求視角下的審計質量探析
——基于云南省審計市場不正當低價競爭的治理考量

趙志清

供求視角下的審計質量探析
——基于云南省審計市場不正當低價競爭的治理考量

趙志清

一、引言

近年來，在“一帶一路”戰略和供給側改革實施的背景下，云南省審計市場得到了長足發展，但發展仍面臨一些困境：一是審計市場缺乏自發性需求，自發性需求不足導致了高審計質量需求不足；其次，與經濟發達地區相比，市場集中度仍然較低，市場競爭較為激烈，不少會計師事務所(以下簡稱事務所)更多采用價格競爭方式參與市場競爭，而不是以質勝出。

低審計質量需求催生出低質量審計服務的供給，加之準入門檻和懲戒成本較低，形成了低審計質量服務的買方市場，買方存在購買審計意見現象。為了爭奪客戶，不少事務所采用不正當低價競爭的策略，以犧牲審計質量為代價。因為存在外部經濟，低質量的審計不僅對行業造成不利影響，還將隨著審計結果使用范圍的不斷擴大，形成水波效應，從被審計單位到債權人、投資者、資本市場及社會公眾利益都會蒙受損失，加大社會成本。筆者認為，審計市場中的低價競爭是現象，本質還是審計質量問題。若想提高云南省注冊會計師行業的審計質量，則需要遵循經濟規律，客觀分析云南省審計市場的供給關系，才能對癥下藥。

二、云南省審計市場的供求特征

（一）云南省審計市場的需求特征

1.政府推動下的市場強制性需求特征明顯

云南省審計市場的發展是隨著企業股份制改革而成長起來的，行業發展主線一直都有政府引導的痕跡。政府主導型的經濟改革決定了云南省審計市場的需求也必然更多來自于政府的行政力量，而不是自發的市場需求。

2.高質量審計需求不足

云南省審計市場中的購買方中國資背景的企業占比較高，在治理結構上普遍存在以下三個方面的缺陷：（1）在大多國有企業中，經理層多為政府指定，政府官員并不為其決策的后果承擔直接的風險和獲取直接的收益，從而缺乏對會計報表信息質量和審計師審計質量的高度關注。（2）公司監事會成員專業化程度有待提高，內部人員比例較高，獨立性較差，致使監督職能弱化。（3）經理人勞務市場的不成熟，經理人為短期利益愿意冒購買審計意見的風險，一旦企業經營失敗，還可以跳槽到另一家企業擔任要職，在云南省亦有此先例。由此可見，國有企業治理結構上的缺陷導致經理層并不希望通過注冊會計師的審計披露過多的企業信息，只需要提供滿足監管機構要求的“合格的”審計報告便可。

與此同時，私營企業主作為購買審計服務的主體，大多以融資、并購等為目的。除審計意見外，其關注更多是審計費用，在選擇事務所時，更看重的是審計價格的高低，而不是根據質量、信譽、規模等事務所的內在價值來進行選擇，對審計質量需求的彈性小于對價格需求的彈性。

3.現有的制度安排忽視外部利益相關者對高質量審計服務的需求

外部利益相關者相對于公司大股東和經理層更關注審計質量，這源于對資本市場中相關信息可靠性的要求。外部利益相關者總是希望最大限度地維護自身的權益，雖然并不直接承擔審計費用，但為了自身風險，往往會對審計質量提出盡可能高的要求,而注冊會計師提供的獨立鑒證服務，能較好地滿足這一需求。但是當外部利益相關者使用低質量審計報告遭受損失時，現有的法律制度使得他們的權利難以得到維護，加之我國資本市場現有的制度安排使得上市公司更多考慮的是如何應對監管, 外部利益相關者的高質量審計需求遭受制度安排上的忽視。

4.報告使用者對審計保險價值的需求受到抑制

審計保險價值的存在必須同時滿足兩個前提條件：一是信息使用者具有向注冊會計師提起訴訟的權利；二是注冊會計師具有相應的賠償能力。盡管近年來我國關于注冊會計師法律責任的相關法律正在不斷完善，但在我國現有的司法訴訟體系下，取證難度大、訴訟程序復雜和成本過高的情況依然沒得到根本改善，事務所違規被追究責任的概率和懲戒成本較低。報告使用者向注冊會計師提起訴訟的權利因復雜的訴訟程序而受到抑制，加之云南省審計市場集中程度低，事務所普遍規模較小，注冊會計師的賠償能力有限，審計保險價值難以得到體現，報告使用者對審計保險價值的需求受到抑制。

（二）云南省審計市場的供給特征

1.行業規模發展壯大，收入增速逐步放緩

近年來，隨著云南省經濟改革的不斷深入，審計市場的市值不斷擴大，行業監管和扶持的有效性逐步顯現。2010年-2015年行業收入年均增長率約為19%，行業綜合實力明顯增強，服務全省經濟社會能力明顯強化。另外，受宏觀經濟下行壓力、調結構等外部因素影響，可以看出行業收入的增速正逐步放緩。

表1 2010-2015年云南省業務收入排名前四、前八事務所收入及占比（單位：萬元）

圖1 2010-2015云南審計市場收入集中度走勢

2. 行業集中程度相對較低，競爭態勢不斷加劇

截至2016年12月7日，云南省共有事務所149家。2015年業務收入過億元的事務所有2家，占行業總收入的16.62%；5000萬元-1億元的事務所有6家，占行業總收入的23.05%；1500-5000萬元的事務所18家，占行業總收入的31.03%；1000-1500萬元的事務所有8家，占行業總收入的1.28%；1000萬以下的有128家，占行業總收入的0.97%。從以上數據可以看出云南省的審計市場集中程度仍然較低，特別是中小所之間的市場競爭較為激烈。

為了反映云南省審計市場的競爭情況，本文根據云南省注冊會計師協會歷年公布的事務所綜合評價信息，采用最常用的集中率指標來分析云南省審計市場結構。

如表1、圖1 所示，2010年-2011年排名前四的事務收入占審計行業收入的比例穩定在26%以上， 2012年小幅回落到了24.17%，2013年以后又回到了25%以上的水平，總體來說變動不大，相對比較穩定，始終占據了全省審計市場1/4左右的份額，但該比例與“四大”進駐地區的市場占比相去甚遠。

2010-2012年排名前八的事務所收入占審計行業收入的比例在40%以上，達到了貝恩市場結構分類的低集中寡占型的邊界，從2013年起跌出了40%的比例，意味著寡占的市場地位受到了激烈競爭的沖擊，2014年達到了最低值35.42%，市場分類有競爭型的顯著特征，直到2015年占比開始逐漸回歸到接近40%分界線的水平。

圖2 2015年云南省注冊會計師行業收入結構

表2 貝恩的市場結構分類Table2 Classification of Bain’s Market Structure

按照貝恩的市場結構分類，云南省審計市場結構自2010年起處于相對穩定狀態，處于競爭型與低集中寡占型的邊界，市場競爭較為激烈。根據產業經濟學理論，在競爭型產業中，產業市場內企業數目眾多，每個企業的市場占有率低，基本上沒有市場勢力，企業之間的價格競爭和非價格競爭都比較激烈，而價格競爭是更為常用的競爭手段。在注冊會計師行業，產品價格即為審計收費，云南省審計市場上，特別是中小事務所之間低價競爭非常普遍。這樣的市場結構有損于審計質量的提高，不利于有信譽、高質量的本土事務所脫穎而出。

3.行業服務同質化程度較高，價格競爭不可避免

近年來，盡管行業主管部門不斷鼓勵事務所提高信息化水平，開展新型業務，在傳統審計業務的基礎上，進一步增加了企業內部控制建設咨詢、行政事業單位內部控制咨詢、財政投資績效評價、財政資金使用監督、企業高新技術認證、跨國并購和融資鑒證咨詢、信息化咨詢等，但從2015年云南省注冊會計師行業收入結構(見表3、圖2)中可以看出財務報表審計、工程預決算審計的占比仍然較高，達到了74.63%，其他各類服務收入，占比僅為1/4，意味著行業集中度較低的同時，同質化競爭程度較高，過度競爭的市場結構導致了低價競爭。

4.組織形式的雙軌制影響行業發展

根據《注冊會計師法》的規定，我國會計師事務所有兩種組織形式，合伙制和有限責任制。有限責任制的事務所承擔的責任小，事務所提供虛假審計報告的成本低，任何簽字的合伙人都不會因為造假而傾家蕩產，這在一定程度上為其提供低質量的審計報告創造了條件，云南省大多數的事務所采用的是這一組織形式。

從長遠發展來看，合伙制顯然更符合行業發展的需要，但目前政策導向上并沒有任何關于合伙制事務所的優惠條件，并且無法享受西部大開發等稅收優惠政策，因此大部分有限責任制的事務所并沒有改制為合伙制的動力。組織形式的雙軌制造成了行業競爭的不公平，影響行業的健康規范發展。

5.注冊會計師隊伍與經濟發展不匹配

從云南省注冊會計師行業來看，一方面，自上世紀80年代恢復重建注冊會計師制度以來，云南省的注冊會計師行業得到了高度重視和迅速發展，截至2016年12月，云南省共有事務所149家，符合執業條件的注冊會計師有2263名,但專業勝任能力與云南省的經濟發展不匹配，嚴重制約行業發展。具體體現在兩方面：一是能夠提供一特三高（特殊領域、高端需求、高科技含量、高附加值）會計服務的較少，熟悉國際通行規則、能夠為云南省大中型企業“走出去”和“引進來”提供優質會計服務的極少，能夠提供證券、金融和財稅改革等高端綜合服務的更是鳳毛麟角，與云南省“面向南亞東南亞幅射中心”的定位極不相稱；二是由于薪酬制度、股權激勵、人才成長渠道不健全等原因，行業優秀人才外流嚴重，行業后備人才不足，行業招人難、留人難，影響了行業的可持續發展。

三、不正當低價競爭的成因

關于什么是低價不正當競爭，如何界定低價不正當競爭行為，目前國內外相關的研究文獻中還未有較明確的定義。筆者認為：在不考慮準租金的前提下，審計收費水平低于執業必要成本，均可視為低價不正當競爭。事務所是企業，是以營利為目的的經濟單元，在短期內為了搶奪客戶資源，會采用低價不正當競爭手段，但長期來看，收費低于成本，企業將無以為繼，必然選擇采取如減少審計程序、工時等方式來降低審計成本，這種行為既違法違規又有損事務所聲譽。在社會成本不能得到有效計量和加成到事務所成本時，違法違規的利得＞[（處罰成本+聲譽損失）×被發現的概率+審計成本]時，不少事務所選擇鋌而走險。

要想讓所有事務所最終放棄低審計收費低審計質量策略而選擇高審計收費高審計質量策略，只有讓低審計收費低審計質量策略收益小于0，筆者認為，提高訴訟風險成本可以降低低審計收費低審計質量策略收益，因為將訴訟風險成本提高到足夠大時，違法違規的利得＜[（處罰成本+聲譽損失）×被發現的概率+審計成本],最終可以使得低審計收費低審計質量策略收益小于0，從而所有事務所都會放棄低審計收費低審計質量策略，自發采用高收費高審計質量策略。

四、治理建議

（一）強化法律責任，進一步提高訴訟風險成本

提高訴訟風險成本可以促進事務所提高審計質量，因此有必要完善法律法規，強化審計職業的法律責任。作為一種有效的審計質量約束機制，提高訴訟風險成本是遏制事務所機會主義行為、保證審計質量的重要途徑——巨額的訴訟風險成本將時刻提醒事務所謹慎執業，支付合理的審計成本以保證審計質量。但在我國現有的司法訴訟體系下，因為訴訟取證難度大和訴訟成本過高，導致執法有效性低的情況依然沒得到根本改善，事務所被追究責任的概率依然不高，因此要提高審計市場的訴訟風險成本還需以提高事務所以及惡意購買審計意見的報告使用者被追究責任的概率為目標，提高事務所因違規而被追究責任的概率，可以考慮從兩個方面入手：

1.完善代表人訴訟制度，逐步建立科學的集團訴訟機制

《民事訴訟法》（2012年修正）第54條規定了代表人訴訟制度，但實際執行過程中有諸多問題，建議在此基礎上進一步修訂和完善，建立起科學的集團訴訟機制。集團訴訟方式下提起民事賠償的原告人數增多，能加大注冊會計師的違法成本，產生訴訟的規模經濟。引入集團訴訟形式是擴大利益相關者范圍，加大注冊會計師訴訟風險成本，完善注冊會計師法律責任體系的有效措施。

2.明確審計報告使用者的法律責任，提高執法的有效性

建議進一步修改《注冊會計師法》及相關法律法規，明確審計報告使用者的法律責任，有效界定審計報告使用者惡意購買審計意見的情形及應承擔的相關法律責任，增加低質量審計報告需求方的購買成本。

除了需要不斷完善法律法規的建設外，還需要通過提高執法水平、改善執法手段等措施來提高事務所因違法違規而被追究責任的概率，增加訴訟風險成本，最終達到提高審計質量的目的。

（二）完善公司治理結構，培養高質量審計的自發需求

中國注冊會計師協會陳毓圭秘書長指出，如果客戶不認為高質量審計有助于提高企業價值，僅僅把注冊會計師審計作為履行審批程序的一個法定要求，就不會在乎審計質量的高低，就會只在乎收費高低，搞“價低者得”；如果客戶不認同專業人士在教育培訓投入、社會責任擔當、誠信道德堅守等方面的巨大投入，就不會接受合適的服務價格。因此，培養高質量審計的自發性需求顯得尤為重要，可以從兩個方面如手：一是進一步完善公司治理結構，通過治理結構的改善，使公司的所有者為了降低代理成本，有動機聘請高質量的事務所。二是加大行業宣傳和市場推介，增強行業協會與報告使用者的聯動，提高市場對注冊會計師專業服務價值的認知。

（三）加大行業扶持力度，提升行業專業服務質量，引導差異化競爭

如果注冊會計師專業服務的質量不高，解決不了客戶希望解決的問題，收費水平就提高不上去；如果事務所之間提供的服務是同質化的，各自沒有特色，就只能拼價格，收費水平也上不去。

行業主管部門應繼續以《注冊會計師業務指導目錄》為指引,積極推動新業務開發，擴大行業專業服務市場供給,以新時期各項改革的新要求為對照，推動事務所豐富服務品種，提升服務質量并加強經驗的交流與推廣,引導事務所走差異化競爭的道路。根據分工及專業化理論，行業專門化經營具有經濟性和知識溢出效用，審計市場上隨著事務所行業專門化水平的提高，審計收費會隨之提高，在我國審計市場，被審客戶能夠識別行業專長的差異化審計服務，并愿意為此支付較高的審計費用，事務所因此能夠獲得行業專門化經營帶來的收入回報。

（四）加強執業質量監管，探索建立“誰使用誰付費”的審計服務購買機制

云南省審計市場對高質量審計自發性需求不足，市場本身無法淘汰那些獨立性低、質量差的審計服務，勢必造成行業的混亂，審計的總體質量下降，公眾對注冊會計師的信任程度降低，形成一種惡性循環。因此有必要加強執業質量監管，具體可采用以下措施：

1.適當提高審計市場的準入門檻

根據《注冊會計師法》、《會計師事務所審批和監督暫行辦法》(財政部令第24號)、《會計師事務所分所管理暫行辦法》等法律法規關于申辦事務所的條件可以看出，進入門檻過低，導致了市場競爭激烈。因此，筆者認為有必要對審計市場按核準備案的業務種類進一步細分，對不同的細分市場設立相應的準入門檻，并對總所與分所的管制體制和法律責任進行明確規定，進一步完善審計市場的進入、退出機制，形成審計市場的優勝劣汰機制，引導審計市場的有序競爭。

2.進一步推動事務所組織形式的改制，營造公平競爭的社會環境

積極推動大中型事務所采用特殊普通合伙制形式，鼓勵小型事務所采用普通合伙制，適當限制有限責任制事務所從事涉及公眾利益的高風險業務。進一步健全完善與合伙制組織形式相適應的配套制度，鼓勵有限責任事務所向普通合伙制、特殊普通合伙制改制，為合伙制事務所營造公平公正的市場環境。

3.重新定位防偽碼管理系統，借助大數據探索建立“誰使用誰付費”的審計服務購買機制

2013年，云南省財政廳與云南省工商行政管理局聯合發布《云南省會計師事務所鑒證業務報告電子防偽碼管理辦法》，并建立鑒證業務報告電子防偽碼登記查詢系統，主要有防偽和價格管控兩個功能。價格放開后，防偽碼系統將面臨功能上的重新定位。筆者認為，行業監管部門應按照依法監管、科學分類、協同監管、動態管理的原則將所有審計鑒證業務納入系統，進行全面管理。同時將行業從業人員的誠信檔案、注冊和繼續教育信息集成到系統中，有選擇性接駁到征信系統，做到實時信息共享。

在信息做到充分收集的前提下，借助大數據技術，系統可以對所獲取的數據進行深入分析和挖掘。比如，當某注冊會計師在一定日期出具的審計報告數超過合理預估的水平，系統參照該注冊會計師往年執業報告受執業質量檢查時的得分、繼續教育的情況、個人征信記錄等，做出關注的提示。當然，也可以在法律允許的范圍內從事務所、被審計單位的角度進行挖掘分析，做到全面采集注冊會計師、被審計單位和審計人員在執業過程中的信息，系統分析和挖掘各組數據之間的關系。這樣一來，不僅提高了監管發力的準確性和效率，還建立起了事務所和注冊會計師的誠信和質量檔案，為未來審計服務付費制度改革奠定了基礎。

包括報告使用者在內的信息需求者也可以通過系統查閱所需要的相關信息，信息質量的提升將進一步提高決策的有效性，也勢必改變信息需求者對信息價值的看法。在可以預計的未來，金融市場高度發達，委托代理鏈條越來越長，當信息技術與審計融合到一定程度時，高質量審計報告的自發性需求將得到激發，審計報告的使用者可通過網絡付費查閱審計報告，將真正能做到誰使用誰付費，從根本上解決注冊會計師獨立性的問題。在法律環境改善的前提下，如有注冊會計師出具不實審計報告，給審計報告使用者帶來損失，將可通過使用痕跡做到可舉證、可量化、可申請賠償。從而加大事務所和注冊會計師的訴訟成本，讓其不敢也不想違法違規，得到社會的尊重，從而在真正意義上保證注冊會計師的獨立性和收入水平。

作者單位：云南省注冊會計師協會

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