從煤炭企業(yè)的盈余管理看專項儲備會計處理的缺陷

饒遠(yuǎn)

【摘要】專項儲備是用于核算煤炭開采等高危行業(yè)提取的安全生產(chǎn)費及維持簡單再生產(chǎn)費用等具有類似性質(zhì)的費用的會計科目。由于其會計處理的特殊性，往往成為企業(yè)盈余管理的工具。本文簡單分析了其成因并結(jié)合案例提出了改進(jìn)建議。

【關(guān)鍵詞】專項儲備 煤炭企業(yè) 盈余管理

一、專項儲備

煤炭采掘?qū)俑呶Ｐ袠I(yè)，水文地質(zhì)構(gòu)造復(fù)雜、煤層埋藏深、瓦斯危害大、煤塵爆炸危險嚴(yán)重等開采特點對煤炭開采提出了諸多挑戰(zhàn)。同時煤炭開采排放的瓦斯、粉塵會對大氣造成污染，也會導(dǎo)致地表土地塌陷、水土流失、土地沙漠化等環(huán)境問題。另外，煤炭開采是一個不斷地向外圍擴(kuò)展或向深部延伸，開辟新作業(yè)場所的過程，需要持續(xù)的基建投入。因此煤炭企業(yè)在安保、環(huán)保、基建投資上都有其鮮明特點。

鑒于此，國家規(guī)定煤炭企業(yè)可從成本中按照一定標(biāo)準(zhǔn)計提安全儲備、環(huán)境儲備和維簡費。按照財政部2009年6月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》的規(guī)定，高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時記入“專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認(rèn)相同金額的累計折舊，該項固定資產(chǎn)在今后不再計提折舊。

二、專項儲備會計處理存在的問題

由之前對專項儲備的介紹可知，其會計處理有以下特點：

1.提取時計入成本或費用，使用時不影響利潤。屬于先提后支，利潤與現(xiàn)金流不一致。

2.使用專項儲備形成的固定資產(chǎn)在投入使用時即計提全部折舊，以避免成本費用的重復(fù)計算。此類固定資產(chǎn)賬面價值為零。

這兩個特點導(dǎo)致專項儲備的會計處理存在一些不合理的成分。首先，專項儲備一般依據(jù)當(dāng)期的產(chǎn)量計提，且計提的專項儲備一次性歸入當(dāng)期的成本費用，直接影響當(dāng)期利潤。而事實上這些儲備的使用發(fā)生在未來若干期間，將使企業(yè)在未來期間持續(xù)收益，因此專項儲備更接近一種預(yù)提費用而在各期攤銷。其次，使用專項儲備形成的固定資產(chǎn)賬面價值為零，賬實不符。一方面這導(dǎo)致無法對固定資產(chǎn)計提折舊，從而必然歪曲成本費用；另一方面也不便于對固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。

除上述理論層面的缺陷外，專項儲備往往還成為企業(yè)盈余管理的工具，是企業(yè)利潤的“蓄水池”。第一，專項儲備的計提金額有一定的調(diào)整空間。煤炭企業(yè)一個典型做法是在業(yè)績較好的年度高標(biāo)準(zhǔn)、超額計提專項儲備調(diào)減利潤，實現(xiàn)避稅的目的；而在業(yè)績不佳的年度降低計提的標(biāo)準(zhǔn)，減少成本費用，虛增利潤粉飾報表。第二，專項儲備在實際使用的時候，也即現(xiàn)金流實際流出的時候不再計成本費用，企業(yè)可以把一些與安全生產(chǎn)關(guān)系不大的支出通過專項儲備科目進(jìn)行處理，從而提高當(dāng)期利潤。雖然國家規(guī)定專項儲備只能專項使用，但在實際工作中，煤炭生產(chǎn)的安全費用開支范圍與煤炭生產(chǎn)的日常開支范圍不易區(qū)分，這就為煤炭企業(yè)調(diào)整利潤提供了空間。

三、煤企運用專項儲備進(jìn)行盈余管理的案例分析——兗州煤業(yè)

兗州煤業(yè)股份有限公司（簡稱“兗州煤業(yè)”）總部位于山東省鄒城市，是以煤炭經(jīng)營為基礎(chǔ)，煤炭深加工和綜合利用一體化的國際化能源企業(yè)。由于近年來由于煤炭價格持續(xù)走低，兗州煤業(yè)業(yè)績也是一落千丈，2013年前三季度歸母利潤已經(jīng)為負(fù)值。

但最近兩年其業(yè)績似乎有所好轉(zhuǎn)，2014、2015年前三季度均實現(xiàn)盈利。但前不久兗州煤業(yè)公布2015年三季報后就被國外投行Jeffries質(zhì)疑利用專項儲備來調(diào)節(jié)利潤，這份報告內(nèi)容非常簡單，但卻給我們提供了一個研究兗州煤業(yè)的新的角度。筆者閱讀分析了兗州煤業(yè)近年來的報告，找到了其中利用專項儲備的一些跡象。

（一）煤炭產(chǎn)量與計提金額不匹配

根據(jù)國家的企業(yè)安全生產(chǎn)費用提取和使用管理辦法，煤炭企業(yè)應(yīng)該根據(jù)當(dāng)期產(chǎn)量計提專項儲備。然而觀察兗州煤業(yè)近年來的產(chǎn)量與專項儲備數(shù)據(jù)，可以發(fā)現(xiàn)這兩者明顯失配。2014年計提的專項儲備突然大幅上升，與當(dāng)年產(chǎn)量明顯不匹配。筆者認(rèn)為其之所以2014年計提大量專項儲備，是需要這些儲備來為2015年的利潤調(diào)節(jié)提供空間。

（二）動用專項儲備數(shù)額增加，余額不斷減少

專項儲備在計提時計入成本費用，而使用專項儲備的時候不再重復(fù)計提。數(shù)據(jù)顯示，兗州煤業(yè)近年來動用了大量專項儲備來降低成本費用，專項儲備余額迅速降低。

（三）煤炭業(yè)務(wù)毛利率大幅上升

動用專項儲備削減成本必然導(dǎo)致當(dāng)期收入與費用的不配比，兗州煤業(yè)煤炭業(yè)務(wù)的毛利率因此就異常提高。自2010年以來，兗州煤業(yè)煤炭業(yè)務(wù)的毛利率從近50%逐步下降到約20%，但2015年前三季度毛利率突增至68.3%，簡直匪夷所思。

兗州煤業(yè)得以利用專項儲備調(diào)節(jié)利潤，一方面是因為專項儲備會計處理方式存在缺陷，另一方面也是地方政府出于政績、稅收等目的而協(xié)助企業(yè)進(jìn)行盈余管理。

兗州煤業(yè)的專項儲備賬戶包含了以下四個內(nèi)容：維持簡單再生產(chǎn)費用、安全生產(chǎn)費用、山西省煤礦轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金、山西省環(huán)境治理保證金。同時我們也可以發(fā)現(xiàn)這樣的字眼：“根據(jù)山西省政府有關(guān)規(guī)定，自2013年10月份起，按原煤產(chǎn)量計提的安全生產(chǎn)費用每噸同比降低20元”，“自2013年8月起，暫停按原煤產(chǎn)量每噸計提5元煤礦山西省轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展基金、10元山西省環(huán)境治理保證金”。

這些地方政府出臺的政策如“雪中送炭”一般在最困難的時刻拯救了煤炭企業(yè)，直接降低了企業(yè)的成本費用。而在我國大部分的上市煤企都是國有企業(yè)，兗州煤業(yè)的控股股東正是國有獨資公司兗礦集團(tuán)，政府和煤企實質(zhì)上成為了“關(guān)聯(lián)方”。

四、關(guān)于專項儲備會計政策的建議

煤炭企業(yè)利用專項儲備進(jìn)行利潤調(diào)整其實早已是公開的秘密。兗州煤業(yè)的年報中也承認(rèn)企業(yè)“動用安全生產(chǎn)費用和維持簡單再生產(chǎn)費用儲備，影響煤炭業(yè)務(wù)銷售成本同比減少21.012億元”。公司副總裁、董秘張寶才也表示，專項儲備是用于維護(hù)和安全的強制儲備，在年景好的時候多存一點，年景不好的時候多用一點是正常的事情。

誠如他所言，利用專項儲備進(jìn)行盈余管理已經(jīng)十分常見，但這絕不是“正常”行為。會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)盡量限制企業(yè)會計處理的自由度，減少盈余管理的空間，以此增強會計信息的真實性、有用性。針對目前專項儲備科目存在的問題，筆者認(rèn)為：第一，國家應(yīng)該更加嚴(yán)格、明確地規(guī)定專項儲備的計提金額，限制地方政府調(diào)整各項費用的計提標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)利；第二，限制專項儲備作為一種費用稅前扣除的額度，避免企業(yè)藉此避稅；第三，限制企業(yè)每一期間使用專項儲備的額度，嚴(yán)格規(guī)范可以使用專項儲備的業(yè)務(wù)范圍，避免企業(yè)使用專項儲備削減成本。這樣才能使會計信息更加可靠，更有助于投資者做出正確的決策。

參考文獻(xiàn)

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