基于風(fēng)險導(dǎo)向的農(nóng)業(yè)企業(yè)審計程序分析

姜雪

【摘要】從銀廣夏、藍(lán)田股份、綠大地、草原興發(fā)到最近的萬福生科，中國證券市場歷年來經(jīng)典的造假案例似乎都出自農(nóng)業(yè)企業(yè)。本文從審計的角度出發(fā)，基于風(fēng)險導(dǎo)向的審計模式，就農(nóng)業(yè)企業(yè)的風(fēng)險評估和應(yīng)對結(jié)合具體案例進(jìn)行分析，最終提出針對農(nóng)業(yè)審計的建議。

【關(guān)鍵詞】審計程序 農(nóng)業(yè) 風(fēng)險導(dǎo)向

一、引言

農(nóng)業(yè)行業(yè)經(jīng)營受自然因素等許多不可控因素的影響，抗風(fēng)險能力較弱，投資回報期也較長，處于矛盾中的農(nóng)業(yè)上市公司為了保證收益水平，造假或許成了他們最好的選擇。因而爆發(fā)出諸如銀廣夏，藍(lán)田股，萬福生科等一系列農(nóng)業(yè)企業(yè)上市造假案。風(fēng)險導(dǎo)向的審計模式主要強(qiáng)調(diào)，1.審計目標(biāo)集中在發(fā)現(xiàn)重大錯報問題上。2.風(fēng)險評估以分析性測試為中心。3.審計測試程序個性化。4.注重審前風(fēng)險評估，重視外部證據(jù)搜集。

本文以風(fēng)險導(dǎo)向為基礎(chǔ)，針對農(nóng)業(yè)企業(yè)特有的風(fēng)險設(shè)計相應(yīng)對的審計程序。從農(nóng)業(yè)企業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境入手，識別存在重大風(fēng)險的部分，制定相應(yīng)的審計計劃。提出應(yīng)對農(nóng)業(yè)企業(yè)審計風(fēng)險的審計程序和就農(nóng)業(yè)企業(yè)審計的相關(guān)建議。

二、農(nóng)業(yè)企業(yè)審計風(fēng)險評估與應(yīng)對

相對于其他行業(yè)，農(nóng)業(yè)造假操作也更方便，導(dǎo)致審計風(fēng)險提高。一是計量缺乏標(biāo)準(zhǔn)化，二是在農(nóng)業(yè)中，會計核算不規(guī)范，由于采購、銷售存在諸如打白條的現(xiàn)象，導(dǎo)致潛在的很多東西并不能通過報表的形式完全體現(xiàn)，使得一般標(biāo)準(zhǔn)化的銷售和收款業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的審計程序效果不大。三是涉及許多專業(yè)知識的壁壘，及所謂商業(yè)機(jī)密，導(dǎo)致審計范圍受到很大限制，審計師處于被動的地位。

農(nóng)業(yè)企業(yè)通常涉及的審計風(fēng)險項目包括銷售與收款環(huán)節(jié)，存貨的認(rèn)定和計價分?jǐn)偂?/p>

（一）銷售與收款環(huán)節(jié)

對于生產(chǎn)型的農(nóng)業(yè)公司，其經(jīng)營過程中存在零散的，頻繁的現(xiàn)金交易行為。如果企業(yè)內(nèi)部的控制較弱甚至無效，要通過實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)錯報有相當(dāng)難度，因而銷售與收款環(huán)節(jié)成為農(nóng)業(yè)企業(yè)審計過程中無法回避的難點(diǎn)。農(nóng)業(yè)企業(yè)以現(xiàn)銷為主，針對虛增銷售的重大錯報分析分為現(xiàn)金交易的虛增和應(yīng)收賬款的虛增兩個方面。而對于農(nóng)業(yè)企業(yè)，以關(guān)注其現(xiàn)金交易的部分為主。

針對銷售與收款的風(fēng)險應(yīng)對程序應(yīng)結(jié)合整個銷售收款流程進(jìn)行分析和測試，并且重點(diǎn)在于分析程序，通過各種渠道深入了解企業(yè)及其所處環(huán)境，發(fā)現(xiàn)企業(yè)潛在的經(jīng)營風(fēng)險及財務(wù)風(fēng)險，分析銷售情況，銷售能力等宏觀因素找出可能發(fā)生重大錯報的環(huán)節(jié)。再結(jié)合細(xì)節(jié)測試直接發(fā)現(xiàn)這一環(huán)節(jié)的重大錯報風(fēng)險。

1.分析程序。基于上文的分析，首先應(yīng)確定的是企業(yè)銷售部分現(xiàn)銷和賒銷的比例是否合理。針對企業(yè)的主要業(yè)務(wù)，規(guī)模并結(jié)合同行業(yè)銷售模式的比較，分析其比例的合理性。其次，對于銷售收入，毛利率等財務(wù)指標(biāo)可以在同行業(yè)進(jìn)行對比，以判斷其各項比例是否合理，從而發(fā)現(xiàn)可能的重大錯報

以藍(lán)田股份為例，該公司2000年銷售收入18.4億元，應(yīng)收賬款857.2萬元。2001年中期，銷售收入8.2億元，應(yīng)收賬款3159萬元。其96%的收入來自于現(xiàn)金，對于一家以水產(chǎn)品銷售為主的企業(yè)，不通過中間代理商，直接就個體銷售的情況實在難以成立。

2.現(xiàn)金交易。針對現(xiàn)銷部分的銷售收入，以分析程序結(jié)合細(xì)節(jié)測試的方法。通過分析程序了解交易客戶的信息，分析交易的客觀性，可行性；再結(jié)合銀行賬戶的函證，確定交易金額的流向。

大額現(xiàn)金交易項目無疑是審計的重點(diǎn)，應(yīng)對交易人的信息進(jìn)行仔細(xì)審核，以確定其有交易的能力和動機(jī)。再者，對這類現(xiàn)金業(yè)務(wù)的確認(rèn)不能僅僅依賴于會計憑證，原始單據(jù)等，而要求對交易實物進(jìn)行檢查，確認(rèn)交易發(fā)生。

（二）存貨

存貨的占比在資產(chǎn)中較高，因而是重點(diǎn)審計項目之一。然而農(nóng)業(yè)的存貨種類多且存在一定專業(yè)知識的壁壘，使得對存貨的狀態(tài)，估值和減值情況的判斷增加了難度，導(dǎo)致審計人員在存貨的監(jiān)盤過程中處于被動的地位，可能使監(jiān)盤程序失效。

基于此種情況，對農(nóng)業(yè)企業(yè)存貨項目的認(rèn)定會更多的依賴分析程序，再結(jié)合細(xì)節(jié)測試。針對存貨期末賬戶余額的認(rèn)定，主要包括完整性，存在性，計價和分?jǐn)偅瑱?quán)利和義務(wù)。而對于農(nóng)業(yè)這種有多種類存貨的企業(yè)，需要重點(diǎn)關(guān)注的是存在性和計價和分?jǐn)偟膬刹糠郑源_定存貨是否存在虛增。

1.分析程序。鑒于專業(yè)知識壁壘，通過對財務(wù)數(shù)據(jù)和合理性進(jìn)行分析以判斷存貨認(rèn)定層次的錯報。可以通過與市場價位與同行業(yè)的對比，同時專家的協(xié)助也很重要，這有利于審計人員對存貨相關(guān)知識建立初步認(rèn)識，在監(jiān)盤過程中發(fā)揮更好的主動性。

以綠大地虛增苗木存貨為例，這些存貨占綠大地總資產(chǎn)的比例超過40%。據(jù)昆明一位銀行業(yè)人士透露，這些存貨虛增了4到5倍，“比如市場上某品種苗木報價是50元，但是到了綠大地就變成了250元。”

2.針對計價和分?jǐn)偟膶嵸|(zhì)性審計程序。將存貨按單價金額進(jìn)行分類為單株價值超過某一數(shù)值的貴重存貨和普通存貨。這種分類需要配合專家意見與指導(dǎo)，而不僅僅是根據(jù)賬面列示的存貨情況進(jìn)行分類。對于貴重存貨的金額由專家測評，確定其計價的公允性。對于普通存貨，主要參照市場上同類銷售價格，確定其計價的公允性。

3.存貨監(jiān)盤——針對存在性的實質(zhì)性審計程序。存貨監(jiān)盤主要針對其數(shù)量和狀態(tài)的情況進(jìn)行盤查。當(dāng)被審計單位有多處基地時，不需要如普通監(jiān)盤一樣多地同時進(jìn)行，但是一定要對每一處基地進(jìn)行監(jiān)盤。由于存貨數(shù)量眾多，實地監(jiān)盤，確定數(shù)量時應(yīng)根據(jù)存貨單價的不同采用不同的方法。

三、建議

農(nóng)業(yè)企業(yè)受其生產(chǎn)資源和產(chǎn)品升值空間的制約，不能迅速擴(kuò)張，高速成長，內(nèi)生成長性較長。為了迎合市場的規(guī)則，經(jīng)常能看到各類為了偽造成長性而導(dǎo)致的案例。針對上述提出的審計難點(diǎn)并結(jié)合綠大地案例的分析，筆者對農(nóng)林行業(yè)的審計程序提出以下建議。

（一）堅持按照審計準(zhǔn)則，落實各項審計程序

農(nóng)業(yè)企業(yè)的造假技術(shù)度并不高，如銀廣夏，綠大地，藍(lán)田股基本上是通過虛增收入進(jìn)行造假，而其造假手法其實不難發(fā)現(xiàn)，但是審計失敗的主要原因就是沒有落實審計程序。正如上文案例中分析的一樣，如果落實每一步審計程序，有很多簡單的造假手段可以被發(fā)現(xiàn)。

（二）針對高風(fēng)險項目，提高風(fēng)險意識

農(nóng)業(yè)會計造假的方面主要集中在銷售收款循環(huán)。針對這些高風(fēng)險項目，審計人員應(yīng)該提高自身的風(fēng)險意識，制定較低的重要性水平，收集更多的證據(jù)。

（三）結(jié)合專家意見，破除知識壁壘

農(nóng)業(yè)造假的另一優(yōu)勢在于審計人員受專業(yè)知識的限制，并不能準(zhǔn)確的對資產(chǎn)計價認(rèn)定，而此時專家的協(xié)助評估就尤為重要。因此在審計過程中聘請相關(guān)專家，并參考行業(yè)情況可以有力破除知識壁壘。

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