完工百分比法的應用缺陷及應對措施

王騫

[摘 要] 2006年，我國頒布了《企業會計準則第15號——建造合同》，對建造合同進行了規范，同時規定建造合同采用完工百分比法進行核算，解決了建造合同因會計分期在各報表期間收入、成本的確認問題，對建造項目的成本管理也起到了十分重要的作用。但是同時建造合同在應用過程中存在著十分明顯的缺陷，該缺陷甚至能夠影響到財務報表的真實性、可靠性，因此需要加以完善和改進，以提高會計報表信息質量。

[關鍵詞] 完工百分比法；缺陷；應對措施

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 03. 043

[中圖分類號] F232；G647.5 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）03- 0081- 02

0 前 言

根據《企業會計準則第15號——建造合同》規定：“在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用”。可見在我國，工程建設項目在建設過程中，對收入、成本的確認應采用完工百分比法。同時還明確規定了固定造價合同和成本加成合同完工百分比法的確認條件。并對確認方法進行了闡述。建造合同的完工百分比法是目前最完善的收入、成本確認方法，但是在實際應用中，仍然存在一定的缺陷。

1 完工百分比法的概念及應用缺陷

完工百分比法，是指根據合同完工進度確認收入與費用的方法。完工百分比法有三個因素：預計總收入、預計總成本、完工進度。建造合同的收入等于預計收入乘以完工進度，同樣成本等于預計總成本乘以完工進度。如果要計算當期收入、成本則在此基礎上減去以前期間累計確認的收入、成本。這三個因素決定了建造合同在不同會計期間的收入、成本，進而影響公司損益，是十分重要的。然而，這三個因素卻存在重大不確定性。

首先，在固定造價合同下，就預計總收入而言，一般可以以簽訂的承包合同為依據，基本符合合同總收入能夠可靠地計量、與合同相關的經濟利益很可能流入企業。但是在執行過程中，會產生大量變更、簽證，使得合同造價與預計總收入不相符，且無法及時獲得簽認，致使“合同收入能夠可靠的計量”這一條件無法滿足，而相關成本已經支出，如果不對簽證、變更部進行估計，則會少計收入，多計成本，如果相關成本不予以確認，在實際又無法區分合同內成本與合同外成本，存在操作上的難題。

其次，在固定造價合同下，對于預計總成本也會與實際存在差距，它只是在執行建造合同時對完成建造項目所發生的成本的一個估計，并非確定數。在建造合同執行過程中，由于周期長，發生的成本會受到施工地區的經濟環境、征地因素、季節氣候等的影響，特別是工期的不確定性對成本的影響特別大。另外預計總成本會公司政策的影響，在實行承包經營的建造項目，一般都會以上級下達的利潤指標數倒擠出目標成本作為預計總成本，預計總成本還會受到成本預測水平的影響。因此，想得到一個準確的、合乎實際的預計總成本也是十分困難的。

最后，對于完工進度的測定也不是精確的。完工百分比法有三種方式進行進度測定，分別是：累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例、已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例、實際測定的完工進度。每一種方式受預計總成本影響，其準確性影響到完工進度的準確性，第二種和第三種都存在由于工序復雜，各工作量進度不一，且價值量或所花時間不均衡，很難找一個統一的尺度來衡量，要測定一個準確的完工進度也是十分困難的。現實中，一般以主體工作量的進度作為測定依據，而實際上往往一些非主要的、繁雜的工作量更費時間，造成工期延長，成本增加。更在甚者以當期需要確認的收入為基準反推出完工進度，以確認當期的收入成本，造成經營成果的不可靠性。

由于預計總收入、預計總成本和完工進度均具有不確定性，使得由這三者計算出來的收入、成本與現實存在差距，完工百分比法在應用中存在不能正確反映出建造工程的真實收入、成本情況的可能，甚至容易被操控，成為調節當期會計利潤的手段。

2 提高完工百分比法準確性的應對措施

2.1 收入方面

（1）以合同價為基礎，謹慎預計收入。在工程施工初期，在未出現重大合同變更、無證據表明合同中止的情況下要以合同價作為預計總收入。

（2）在合同執行過程中，出現重大變更或大量簽證時，對預計總收影響超過10%時，達到訂立補充合同標準時，及時組織相關人員進行補充使不同的簽訂工作，適時簽訂補充合同，補充金額作為預計總收入的組成部分。

（3）加強簽證變更管理，及時取得對方簽認。在不能及時簽訂補充合同的情況下，對于這些簽證、變更一定要取得甲方結算部門的簽認，以獲得經濟利益很可能流入企業的證據，否則不能作為預計總收入的組成部分，以防高估收入，違反謹慎性會計原則。現場監理工程人員的簽認原則上不能作為預計總收入的組成部分，其簽認的目的作用是承認所施工的工作量，但并不能完全說明其簽認工作量為合同外結算工作量，存在收入不能收回風險。各項目部要組織專人負責變更簽證的管理與結算。準確理解合同界面的基礎上，對合同外工作量及時統計，制作好變更簽證單，及時簽認。對于合同界面不明確的，要及時與發包方溝通，防止事后爭議。

2.2 成本方面

（1）進行聯合踏勘，掌握現場實際情況。公司在投標之前，開展技術踏勘，由生產、技術等部門組成聯合小組對工作量進行現場核查，調查施工地形地貌、季節氣候、征地情況、當地經濟水平等因素，并對施工方法進行與設計進行初步核對，施工圖紙與實際施工的一致性，合理預計現場因素給成本預測帶來的影響。

（2）會審施工組織設計，合理安排工期。公司中標后，立即組建項目管理部，著手施工事宜。施工前，根據建設工地的地形、地貌、季節氣候和征地因素制訂施工組織設計，依據施工安排，組織必要的人力、物力、施工機械等，由公司相關部門組織會審，理清各項施工安排，審議施工方法，在經濟的基礎上安排好各施工節點，保證施工里程碑的按時完成，同時為成本預測提供依據。

（3）進行成本測算，制訂項目目標成本。經營財務部門要根據施工組織設計安排，根據實際情況認真測算項目的目標成本，而不是根據收入的一定下浮比例隨意匡算。同時建立目標成本評審制度，由公司各費用控制部門進行審核、下達。項目進行過程中，各費用控制部門對費用進行適時控制、監督，及時預警，確保各項費用處于受控狀態。

（4）定期進行成本分析，適時調整目標成本。目標成本在執行過程中，會受工期、季節、征地等因素影響使實際成本與原目標成本偏離，當發生重大事項目使偏離加大時，經營部門應立即組織預算、生產、財務等部門根據修訂的施工組織設計對目標成本進行重新測定，核對已完工作量與未完工作量，保證預計總成本的合理性。調整目標成本要按照公司規定的流程和審批程序進行，防止隨意調整目標成本淪為調節利潤的手段。

（5）建立內審機制，定期檢查項目經營情況。在項目執行過程中，組成聯合檢查組，對項目進行檢查，審查現場工作量的完成情況及預計總工作量的情況，檢查項目收入、成本確認情況，預計總收入、預計總成本的測算依據及標準，保證其合理性。核對收入、成本發生及確認情況，保證收入、成本確認符合建造合同的規定，防止項目多確認收入，少確認成本的情況發生，保證項目收入成本的真實性、可靠性。

2.3 完工進度方面

完工進度的測定方面，由于成本法受到成本預測準確性的影響，因此在選擇完工進度方面盡可能采用工作量法，而工作量與相應單價可以得出收入的價值量，由此計算出的收入更加準確。目前計算機水平日益增強，各類項目管理軟件的應用，使工作量的統計不再是難題。而且根據項目管理軟件測算的工作量進度不易受人為主觀因素影響，相對準確。因此在完工進度方面，完全可以借助項目軟件系統獲取完工進度，作為確認收入、成本的完工百分比。

在利用項目管理軟件進行測定完工進度的同時，也要對根據工作量計算的價值量以及施工發生的成本費用與根據完工百分比計算確認的收入和成本相對比，如發現重大差異的要及時查找原因，消除影響因素，保證收入、成本確認的準確性。

3 結 語

完工百分比法由于預計總收入、預計總成本和完工進度本身的不確定性，使不同會計分期之間的收入、成本和利潤會受到影響，這種影響在目前建行合同的框架下是不可避免的，因此在財務核算過程中，要全力采取措施減少這種影響，提高預算水平，以保證會計信息的真實性、可行性，而不是利用其缺陷，隨意調節經營成果，誤導會計信息使用者，給他人帶來損失，最終損害自己利益。作為財務人員一定要提高綜合業務素質，提高職業判斷，增強職業操守，抵制隨意調節經營成果的現象。

主要參考文獻

[1]潘海英.施工企業完工百分比法的應用探討[J].江蘇科技信息，2015（2）：18-19.

[2]李宇峰.完工百分比法在建筑施工類企業中的應用研究[J].財經縱覽，2013（7）：95.