政府會計：文獻綜述與思考

梁畢明，肖瑞珈

（吉林財經大學會計學院，吉林長春130117）

政府會計：文獻綜述與思考

梁畢明，肖瑞珈

（吉林財經大學會計學院，吉林長春130117）

政府會計是記錄和報告政府和事業單位財務收支活動的會計體系。財政部為了加速政府會計的改革，于2015年印發了《政府會計基本準則》，隨后又發布了四項具體準則，初步建立了政府會計準則體系。文章總結歸納了當下政府會計的研究方向主要集中在與國外政府會計改革進行對比研究以及對政府會計準則的研究等，并且針對具體準則的部分內容、實施過程中出現的問題等還提出了解決措施，以期為政府會計的后續研究提供有益的思考。

政府會計；政府會計準則；政府會計改革

一、政府會計改革背景

2013年11月，黨的十八屆三中全會提出，“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”，政府會計改革開始提速。隨后，國務院下發通知，要求建立健全政府會計準則體系，對會計操作作出規范性要求，全力推動政府會計改革。財政部以編制權責發生制政府綜合財務報告為改革的基本目標，在結合了現行《企業會計準則》相關規定的基礎上，經過對行政事業單位會計體系的系統性總結，于2015年印發了《政府會計基本準則》。為進一步完善政府會計準則體系，財政部依據《基本準則》制定并發布了四項具體準則，使得當下的政府會計準則體系向統一、規范、科學的方向進一步邁進。基于此背景，本文對政府會計改革和準則研究進行相應的文獻回顧，旨在探討當前的主要研究方向。

二、文獻綜述

（一）政府會計改革的必要性

改革開放以后，政府財政開始轉變為公共財政體制。以收付實現制為核算基礎的預算會計制度逐步表露出不足之處，具體體現在缺乏控制、防范財政風險的方法，且不能滿足政府會計在財務受托責任、提供績效評價等方面的信息需要。白慶輝等[1]認為政府資產信息失真、政府隱性債務、政府會計信息披露不完整，透明度不高這些問題使得政府會計必須進行改革，通過基本準則可以對其進行規范。莊媛[2]認為政府會計改革是為了塑造責任性政府和服務型政府、規避政府債務風險、彌補成本核算和績效評估方面局限性。因此加快政府會計改革的進程，建立科學完善的政府會計體系十分必要。

（二）對國外政府會計改革的分析與借鑒

不少學者通過對比研究國外尤其是歐美發達國家的政府會計改革，借鑒和吸收了國外改革的成功經驗，在結合我國國情的基礎上為推行權責發生制的政府會計改革總結歸納了若干啟示。陳璐璐[3]通過研究英國中央政府會計改革的基本歷程，認為我國逐步推進改革過程中應當做到轉變思想，統一認識，不僅要將權責發生制信息與預算和現金需求信息的關系協調好，還要加大力度建設政府會計管理信息系統。林建飛等[4]對英國、美國、法國和新西蘭的政府會計改革進行分析總結后，提出了法律保障是各國推行政府會計改革的必要手段和前提，而且改革還要有具體的操作準繩，所以必須要完善相關的法律法規和準則；我國在推行政府會計改革時應注重培養專業會計人員。戚艷霞等[5]結合澳大利亞的改革經驗，依據我國對政府會計改革所作出的整體規劃以及當前我國的基本國情的基礎上，歸納出了若干針對我國政府會計改革的啟示：在完善法律法規的基礎上，實現政府預算、會計與審計“三輪聯動”協同發展；除此之外，還要做好兩個銜接：一是促進政府決算報告和財務報告二者的有效銜接，提升報告的質量，二是要促進政府財政統計與政府會計準則的銜接。

（三）政府會計的構成

《政府會計準則——基本準則》提出，政府會計由預算會計和財務會計構成。預算會計要素包括預算收入、預算支出和預算結余三個要素，實行收付實現制，生成政府決算報告；財務會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用五個要素，實行權責發生制，生成政府財務報告。王全美[6]認為在新的政府會計體系中，新的政府會計結構劃分既可以詳細反映出政府會計主體的實際情況，也可以揭示出政府在這一財年的預算，科學、全面、合理的提升政府會計操作性。趙恵敏[7]認為這種“3+5要素”的會計核算模式是一種理論創新，并沒有局限于當下預算會計中的要素分類，對資產、負債兩個要素進行了新的科學的定義，并加入了以前政府會計核算時從未提及的收入與費用兩個要素，如果照此進行會計核算，政府會計會披露出科學正確的運行成本，還可以對政府績效和資源管理能力進行科學的評價。

一些學者認為在進行政府會計核算時，不僅要包含財務會計、預算會計，也應考慮成本會計是否加入其中進行核算。但王孟龍[8]認為現行的做法符合國際慣例和我國國情。因為我國的《企業會計準則》中，并沒有關于成本會計的具體規定，并且當下財務會計還未發展成熟，也難以對成本會計做出詳細的規定。不過《方案》中對成本會計有所提及，可以預見政府成本會計在未來將會以另外的形式予以規定。

（四）基本準則與國際公共部門會計準則的對比分析

國際公共部門的會計準則在全球廣泛適用，因而IPSASB于2014年10月公布的《公共部門實體通用財務報告概念框架》先進性顯而易見。我國財政部于2015年10月發布的《政府會計準則——基本準則》為政府會計實務問題的解決、財務報告的編制提供了指導原則和基礎標準，成為我國名義上的政府會計概念框架。李桂萍等[9]從會計目標、主體、信息質量特征、要素、確認、計量和報告等方面比較了二者的異同，得出了相應的結論：與IPSASB概念框架相比，我國《基本準則》與它在結構設置和內容安排上部分趨同，但是我國的《基本準則》也具有明顯的創新性和中國特色，即實行預算會計和財務會計適度分離又相互銜接的政府會計體系。準則中對一些重要領域的內容只是進行了簡明的敘述，缺乏進一步的規范，還需通過具體準則和應用指南逐步構建。應益華[10]通過對國際公共部門會計準則的研究，總結了對我國政府會計改革的啟示：我國應借鑒IPSASB概念框架的相關條款，提供一定的豁免過渡時期，減少改革的難度；盡快出臺相應的準則準確確定資產和負債的初始成本；改革將涉及大量的數據調整，應建立和完善信息披露制度。

（五）基本準則的適用范圍和對政府會計信息披露的影響

《基本準則》規定，準則適用于與本級政府財政部門直接或者間接發生預算撥款關系的國家機關、軍隊、政黨組織、社會團體、事業單位和其他單位，并將其統稱為政府會計主體。這說明是否與本級政府財政部門發生預算撥款關系是執行《基本準則》的一條重要準繩。謝麗平[11]認為這是考慮了所有使用預算資金的單位和我國公共部門設置的特點，將組織作為會計主體的做法。她還認為可以把基金或者政府整體作為會計主體。王孟龍[12]認為是否執行《基本準則》并不是以預算撥款關系存在與否為判斷依據，如國有企業執行的是《企業會計準則》，但是和財政部門之間也存在預算撥款關系，卻并不適用于《基本準則》。蔡紅英[13]認為如若將以下社團和單位排除在外會引發一些問題，即主要是執行《民間非營利組織會計制度》的社團和已納入企業財務管理體系的單位。如紅十字會也有政府補助收入，需要將每年的預算和決算報表上交人大審查，但是依照這個適用范圍，紅十字會就不用編制決算報表，與實際矛盾。

《基本準則》對政府會計信息披露具有重大的影響。王婷[14]認為《基本準則》的出臺使得政府會計信息披露載體主要由各級政府和部門的決算報告和財務報告兩大報告體系構成，從而建立起了相對完善的政府報告體系。政府報告體系越完善，政府會計的信息使用者就會越來越廣泛，社會公眾對于政府的財務方面就擁有更多的知情權，大力提升了政府會計信息的透明度。趙璐[15]認為《基本準則》構建了新的會計核算體系，使得政府會計擁有了相應的理論基礎支撐，完善了政府財務報告體系。

（六）政府會計四項具體準則

存貨、投資、固定資產、無形資產四項具體準則是依據《基本準則》制定的。四項具體準則的適用范圍、資產確認標準和計量要求等均與《基本準則》保持一致，主要規范了資產的確認、取得、折舊或攤銷、處置及披露，保證了政府會計標準體系的內在一致性。

不過一些學者也對具體準則的不足之處提出了自己的看法。龐云翔[16]認為，四項具體準則中對相關資產確認條件與以名義金額計量的情形表述存在矛盾之處，而且“當期損益”的表述不符合政府會計的定位。成本法下長期股權投資確認投資收益的方法也應當簡化處理。傅瑜[17]認為《政府會計準則第1號——存貨》存在一些不足之處：缺少對指定受贈人的轉贈物資和零星辦公用品的具體規定；未明確指出與行政事業單位制度不同的賬務處理該如何核算。樊威[18]提到政府會計準則并沒有對存貨取得、發出、轉銷等核算的實際科目做出明確規定，而《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》是會計人員在進行會計核算等實際執行業務時的主要參考依據。當其廢止時，會計人員就缺少可以參考的文件，易造成會計處理混亂。

（七）政府會計準則的執行

政府會計體系隨著不斷出臺的新準則正在不斷完善，但如果不重視新準則實施過程中遇到的問題，就會導致新舊準則銜接不當，大大降低新準則的推行效率。張曾蓮[19]認為準則在施行過程中主要存在準則與制度銜接不暢、準則實施準備工作復雜、上下級溝通要求高、政府會計人員的工作量增大等問題。趙璐[15]認為在準則的執行過程中會計人員需要重新理解并運用政府會計有關規范；相對于政府資產，獲得負債精準信息更加困難；政府綜合財務報告編制相對棘手。陳志斌等[20]通過構建理論分析框架得出結論：在制度環境中，地方政府只會保底性執行政府會計準則，相反當處于輿論環境中，地方政府會選擇高效的執行政府會計準則。

三、政府會計幾點思考

政府會計基本準則和具體準則的出臺，對政府會計改革具有里程碑的意義，只有在實務中不斷改進和完善，才能進一步推進政府會計的改革。

筆者認為還需對政府會計準則的適用范圍做出進一步的探討。不能僅將是否發生了預算撥款關系作為判斷的依據。例如，當政府會計準則和企業會計準則相沖突的時候，只有要執行的是《企業會計準則》的，不論是否與本級政府財政部門發生預算撥款關系，都不適用于政府會計準則。這樣可以減少政府會計改革帶來的矛盾，保證準則順利施行。此外，針對一些接受政府補助的非營利組織的信息披露問題是否依照政府會計基本準則的問題，應該在基本準則正式施行之后，再依據具體情況對準則作進一步修改。

針對不同學者對四項具體準則提出的一些不足之處，筆者也就相應的問題提出了幾點思考：

一是針對名義金額的矛盾表述以及資產的確認條件。筆者認為名義金額1元計量這一規定應予以取消。名義金額使用的條件是當無法確定資產的公允價值，而這個經濟事項又確實存在時，為了不造成疏漏，使其在賬上有所體現，給其一個金額，即“1元”。而這與資產的成本或價值能夠可靠計量這一條件相矛盾，所以應該以公允價值或評估價值來計量更為準確，取消名義金額。其次，應該在具體準則中對于資產的確認條件中再增加一個條件，即如取得資產確實無法可靠計量，應按名義金額入賬。既完善了資產的確認條件，也保留了名義金額這一計量屬性。除此之外，也沒有背離會計基本理論，對資產的確認條件及計量屬性確定情形保持了一致性和邏輯性，也消除了和企業會計準則之間的差異。

二是針對具體準則中“當期損益”一詞的不恰當表述。“當期損益”是指在一定時期內，企業進行生產經營活動所取得的財務成果，表現為利潤或虧損。政府會計主體為非營利性質，不以盈利為目的，所以不涉及利潤和虧損。故為了準則表述的更為嚴謹，應當將具體準則中的“當期損益”替換為“計入相關收入或計入相關支出（費用）”。

三是針對成本法下長期股權投資核算方法。在成本法下，政府會計主體應以所享有的份額為限，確認投資收益或沖減投資成本。但是在會計人員實際操作過程中，投資業務的會計處理較為復雜，如果投資后分得的現金股利或利潤中包含政府會計主體投資前所獲利潤的分配部分即應沖減其投資成本，否則應按份額確認投資收益，而且一旦涉及到投資以后年度對投資收益的確認，會計處理就更為繁瑣，所以筆者認為，對于成本法下長期股權投資核算方法應盡量簡化，不應太過復雜。尤其是在政府會計準則剛進行實施的初級階段，簡化處理原則既能保證準則的順利過渡，也能減輕政府會計人員的工作負擔。

四是針對政府會計準則并沒有對存貨取得、發出、轉銷等核算的實際科目做出明確規定的修改建議。由于對存貨的具體核算缺乏統一的規范，會使得會計人員在對存貨進行計量時沒有參考的依據，進而影響后續報表的一致性。政府會計準則應當進一步完善這些應具體處理的會計科目，實現存貨核算標準統一化，使會計人員核算時有據可依，最終達到政府綜合財務報告統一的目的。

鑒于預算報告和財務報告并不是基于相同的核算基礎，因此協調我國政府預算報告和政府綜合財務報告具有一定的難度。筆者認為我國可以借鑒澳大利亞問責報告層次即澳大利亞的法律明確要求，為了滿足各方對財務信息的需求，政府必須提供年度預測文件、月度的財務報告、最終預算結果報告、合并財務報告和機構年度報告。問責報告層次滿足了三個不同層面的信息使用者，即政府整體、部門以及機構負責人的財政問責需求。

針對準則施行過程中出現的問題，筆者認為需要加強對制度環境、市場環境和輿論環境的重視，以確保政府會計準則的有效實施。關于我國政府會計的推行筆者有三個建議：一是依靠形式多樣的宣傳增強宣傳報道力度和輻射范圍，各級部門應該以本單位的實際業務為基礎，以在基層普及新準則為目標，積極的從多個方面入手，開展多種形式的宣傳活動，實現多層次的宣傳教育；二是做好技術準備，要在當今互聯網+和大數據的時代以建設科學的信息系統為目標，將數據標準統一，同時整合數據資源，實現數據資源一體化應用，打造集中統一的政府會計大數據；三是重點加強政府會計高層次應用型人才培養。

[1]白慶輝，張磊.中國政府會計大變革：從收付實現制到“雙體系”框架——兼論政府會計改革理念形成的歷史淵源與現實意義[J].財會通訊，2016（19）：47-48.

[2]莊媛，朱久霞.政府會計改革的相關問題研究[J].商業會計，2016（21）：60-61.

[3]陳璐璐.英國政府會計管理與改革情況及對我國的啟示[J].會計研究，2007（10）：24-30，95.

[4]林建飛，徐姍姍.國外權責發生制政府會計改革經驗及啟示[J].合作經濟與科技，2016（17）：166-168.

[5]戚艷霞，王戍.澳大利亞權責發生制政府預算與會計改革的分析與借鑒[J].會計與經濟研究，2015（6）：28-42.

[6]王全美.《政府會計準則—基本準則》的主要創新分析和實施建議[J].財會學習，2016（16）：130.

[7]趙惠敏.基本準則強化政府會計核算[N].中國會計報，2016-05-06（06）.

[8]王孟龍.對政府會計基本準則中會計要素和報告規定的幾點思考[J].財務與會計，2016（6）：64-66.

[9]李桂萍，尹叢叢.中國政府會計基本準則與IPSASB財務報告概念框架之比較[J].財會月刊，2016（16）：114-117.

[10]應益華.國際公共部門會計準則及其對我國政府會計改革的啟示[J].預算管理與會計，2016（12）：56-59.

[11]謝麗平，劉葉.我國政府預算會計和政府財務會計的協調[J].財政監督，2016（4）：84-87.

[12]王孟龍.從政府會計基本準則看政府會計改革[J].財會月刊，2016（7）：95-96.

[13]蔡紅英，董楊陽.政府會計基本準則淺析[J].財會通訊，2016（10）：97-98.

[14]王婷.新《政府會計準則——基本準則》對政府會計信息披露的影響[J].財經界（學術版），2016（13）：236，321.

[15]趙璐，朱久霞.新政府會計基本準則對政府會計信息披露的影響[J].商業會計，2016（3）：87-88.

[16]龐云翔.對四項政府會計具體準則的思考及建議[J].中國鄉鎮企業會計，2016（2）：18-19.

[17]傅瑜.對政府會計中存貨引入雙分錄模式的探討——基于《政府會計準則——存貨》的分析[J].綠色財會，2016（8）：26-30.

[18]樊威，蔣雄飛，王萌.淺析《政府會計準則第1號——存貨》[J].會計師，2016（17）：9-10.

[19]張曾蓮，高璟杰.《政府會計準則——基本準則》的文本分析與實施建議[J].會計之友，2016（13）：18-22.

[20]陳志斌，劉子怡.政府會計準則執行的驅動研究[J].會計研究，2016（6）：8-14，94.

Government Accounting：Literature Review and Reflection

LIANG Bi-ming，XIAO Rui-jia
（Jilin University of Finance and Economics，Accounting institute，Changchun，Jilin 130117）

Government accounting records and reports of government and public institutions of financial revenue and expense. In order to promote the reform of government accounting，the Ministry of Finance issued the Basic Standard for Government Accounting in 2015，and then issued four specific guidelines to establish the government accounting standard system.The paper has summarized the present research situation through sorting out the literature about the government accounting reform.The current research status of the subject is mainly focused on the comparative study with the foreign government accounting reform and the research on the government accounting standards and so on.It has also put forward some opinions of some problems of four specific guidelines and execution，so as to provide some ideas for the following study ofgovernment accounting.

government accounting；standards of government accounting；reform of government accounting

F233

A

1671－9743（2017）06－0039－04

2017-03-15

吉林省社會科學基金項目（2016B115）。

梁畢明，1978年生，男，山西朔州人，副教授，博士，研究方向：公司戰略、政府會計準則；肖瑞珈，1994年生，女，江蘇淮安人，碩士研究生，研究方向：會計學等。