歐盟主要國家企業稅政策及協調

姜晶晶+王楠

摘 要：當前歐盟主要成員國企業稅在稅制、稅率、征稅對象、應納稅額計算及扣免規則等方面差異較大。差異化的企業稅政策對跨國公司經營帶來稅負不公、雙重征稅、增加財務成本等后果，同時也增加政府稅收的征管難度。重啟統一合并企業稅稅基（CCCTB）計劃，是減少現行跨國企業跨境避稅行為的關鍵舉措。未來歐盟企業稅協調將沿著降稅率、拓稅基、企業稅與個人所得稅合并以及國際合作的方向開展。

關鍵詞：企業稅；CCCTB；稅基

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：B 文章編號：1674-2265（2017）01-0042-07

一、引言

2016年歐盟裁定蘋果公司向愛爾蘭補繳130億歐元稅款，凸顯歐盟企業所得稅協調的必要性。愛爾蘭企業所得稅僅為12.5%，遠低于歐盟其他成員國，且對來自特定國家和地區的部分收入設置更優惠稅率，加上獨特的、可供企業轉移利潤的“雙層愛爾蘭”稅制，使得跨國企業在愛爾蘭開設分、子公司的實際稅負遠低于其他歐盟國家。歐盟委員會認為，愛爾蘭為蘋果公司設置的優惠企業稅率從2003年的1%降至2014年的0.005%，該稅收優惠為蘋果公司提供了巨大財務優勢，構成非法國家援助。但愛爾蘭政府認為其稅收政策并未違反歐盟規定，并就歐盟委員會的相關裁決向歐洲法院上訴。這一案例引發各界對歐盟企業稅協調的關注與討論。

伴隨歐洲經濟一體化進程及統一市場的建立，歐盟已實現關稅統一，消費稅、增值稅等間接稅協調也取得顯著進展。但《馬斯特里赫特》條約規定，歐盟成員國在不違背相關法令的前提下，可自行決定稅收制度，企業稅等直接稅種由于更具國家主權特性而協調難度較大，進展有限。當前主要成員國企業稅在稅制、稅率、征稅對象、應納稅額計算及扣免規則等方面差異較大。差異化的企業稅政策對跨國公司經營帶來稅負不公、雙重征稅、增加財務成本等后果，同時也增加政府稅收征管難度。

在經濟復蘇乏力背景下，歐盟各國不僅面臨嚴峻的財政整頓，還需應對數字經濟發展導致的稅源再分配需求。與時俱進調整本國企業稅政策，同時積極參與區域甚至國際稅收政策合作是應對上述挑戰的客觀要求。2016年10月，歐盟委員會正式發布以統一稅基和避免雙重征稅為核心內容的改革方案，重啟歐盟企業稅改革。該改革于2001年首次提出，并在2011年正式推出，皆無疾而終。此次重啟企業稅改革，是深化歐洲經濟一體化進程的重要步驟，也是減少現行跨國企業跨境避稅行為的關鍵舉措，其能否順利推進將直接影響歐盟企業稅協調水平。

未來歐盟企業稅協調將沿著降稅率、拓稅基、企業稅與個人所得稅合并以及國際合作的方向開展。了解歐盟主要成員國企業稅政策異同與合作機制，有助于我國企業在對歐投資過程中更好遵循其稅收規則、節約財務成本。深入把握歐盟企業稅改革趨勢，對于我國順應企業稅改革潮流進行內部稅制改革、增強東亞地區稅制協調具有重要借鑒意義。

本文結構安排如下：第二部分比較歐盟主要成員國企業稅政策差異；第三部分分析上述企業稅差異對跨國企業經營的影響；第四部分介紹目前歐盟企業稅協調機制（主要是CCCTB）的進展與障礙；第五部分闡述歐盟企業稅改革方向。

二、歐盟主要成員國企業稅政策比較

稅收基本原則的大同小異是目前歐盟成員國企業稅協調的基礎，但各國在稅制、稅率、征稅對象、應稅所得額計算及扣免規則等細節上仍有較大差異。

（一）企業所得稅制不同

由于企業轉讓股息等利潤分配行為涉及重復征稅問題，因此稅制分類需將企業所得稅和個人所得稅合并考慮。OECD依據企業所得稅與個人所得稅一體化情況，將各國稅制分為古典制、全部歸集制、部分歸集制、部分計征制、股東免稅制、改進古典制、分稅率制及其他稅制。目前，德國、愛爾蘭、荷蘭仍采用古典制，法國采用部分計征制。意大利同時采用古典制和部分計征制，上市公司股東持股的投票權超過2%（或出資超過5%）及非上市公司股東持股超過20%（或出資超過25%）適用于部分計征制，其余適用古典制（見表1）。

（二）稅率不同

稅率是影響企業投資決策的重要因素。目前歐盟成員國間實際平均稅率與邊際稅率都有較大差異（見表2）。在本文研究的五國中，最高與最低邊際稅率相差超過20個百分點。愛爾蘭企業邊際稅率最低，僅為12.5%，但對特定經營活動或被動所得（如租金等）征收25%的企業所得稅。法國企業邊際稅率最高，為33.33%。年營業額低于763萬歐元的中小企業、個人或符合規定的中小企業持股達75%及以上的企業可適用于15%的優惠稅率。德國企業邊際稅率為29.72%，其中包括15%的企業所得稅、0.825%的團結附加稅（相當于企業所得稅的5.5%）以及當地交易稅。一般來說，德國當地交易稅稅率在7%—17.15%之間，且不可抵免。意大利企業邊際稅率為31.4%，其中包括27.5%的企業所得稅和3.95%的地區生產稅。地方政府有權增減1%左右的地區生產稅，若某地區出現財政赤字，則地區生產稅可能提高至4.97%，銀行或金融機構的地區生產稅為4.65%—5.72%。荷蘭企業稅實行累進稅率政策，年應稅所得額低于20萬歐元部分適用20%的稅率，超過20萬歐元部分適用25%的稅率。荷蘭未設單獨的資本利得稅，所有資本利得和虧損均包含在企業的一般應稅所得中。

（三）征稅對象不同

各國都將企業區分為稅務居民與稅務非居民，但不同國家稅法對居民與非居民的劃分存在差異，這是跨國企業實現跨境避稅的重要原因。在稅務居民與非居民劃分上，德國、法國、意大利、荷蘭稅法規定，居民企業是指法律注冊地或實際管理機構在本國境內的企業，就其境內外全部所得納稅，非居民企業則僅就其本國境內所得納稅。愛爾蘭情況有所不同。2015年1月1日前，愛爾蘭判定企業是否是本國稅務居民的唯一標準是公司的實際管理機構所在地。根據愛爾蘭稅法，即使在愛爾蘭注冊的公司，只要母公司或總部在國外，即被認定為非居民公司。在這種差異下，產生所謂的“雙層愛爾蘭”①避稅結構，大量跨國企業通過在愛爾蘭設置雙層公司的方式實現利潤轉移與避稅，侵蝕各國稅基。迫于國際社會壓力，2014年愛爾蘭政府頒布新規，修改稅務居民規則，自2015年1月1日后，新設企業只要注冊地在愛爾蘭都被視為愛爾蘭稅務居民，但對已有企業設置了到2020年的過渡期。在企業稅豁免方面，法國對居民公司通過其境外分支機構從境外取得的收入以及境外子公司的未分配收益不予征稅，但外國公司在法國的常設機構比照居民公司納稅。意大利規定，外國企業設立的分支機構適用于與居民企業一致的規定。愛爾蘭對于歐盟其他成員國從愛爾蘭取得的特許權使用費不征收預提所得稅。荷蘭稅法的參與豁免（participation exemption）規則規定，非居民企業從荷蘭獲得的利息收入和特許權使用費收入免征預提所得稅。這一規則使得“雙層愛爾蘭—荷蘭三明治”（Double Irish Dutch Sandwich）②避稅模式成為可能。