論綠色發展理念下我國生態稅體系的構建

張 斌

(華東政法大學 經濟法學院，上海 200042)

論綠色發展理念下我國生態稅體系的構建

張 斌

(華東政法大學 經濟法學院，上海 200042)

綠色發展理念下的生態稅是國家及地方政府為實現特定的生態保護目標，籌集生態保護資金，并調節納稅人相應行為而依法設立的非對價金錢給付義務。環境權保護和經濟外部性內部化分別是生態稅的法學和經濟學理論基礎。我國尚未建立起科學、完善的生態稅體系，既有的生態稅制存在較多問題。未來構建和完善我國的生態稅體系，要在明確構建目標和原則的基礎上，探索設立污染稅、對現有稅種進行生態化改造并完善生態稅的優惠體系。

綠色發展理念；生態稅；構建路徑；完善方案

隨著人類經濟社會的發展，生態危機越來越成為緊迫的議題。生態問題的根源在于市場制度和政府的失靈，而兼具經濟職能和法律手段的稅法正是天然有效的生態保護工具。在綠色發展理念下構建生態稅，具有一定的法學和經濟學理論基礎，不僅可以解決生態保護資金問題，還有利于運用稅收手段約束、引導納稅人行為。

一、綠色發展理念下的生態稅

作為綠色發展理念指導下應運而生的生態稅，其核心理念在于保證經濟發展過程中的生態安全,促進人與自然和諧發展。然而當前關于生態稅概念的內涵和外延界定，無論是理論還是實務上，均存有分歧，缺乏統一認識。因此有必要從理論上對其進行梳理和界定,明確生態稅的核心理念并統一概念認知，這也是我們探討構建與完善我國生態稅體系的前提所在。

(一)綠色發展理念下應運而生的生態稅

十八屆五中全會創造性的提出了綠色發展理念，并將其作為指導我國經濟與社會發展的五大理念之一，提升到國家戰略的層面。這表明我國開始高度重視經濟發展過程中環境和生態保護問題。所謂綠色發展理念，是指“在生態(環境)容量和資源承載能力的制約下，通過保護自然環境實現可持續發展的新型發展模式和生態發展理念”，綠色發展理念“將環境資源作為社會經濟發展的內在因素，將實現經濟、社會和環境的可持續發展作為綠色發展的目標，把經濟活動過程和結果的‘綠色化’、‘生態化’作為綠色發展的主要內容和途徑”[1]。

綠色發展理念是生態危機倒逼下的產物，環境經濟學認為生態問題的根本原因在于制度失靈，包括市場失靈和政府失靈。在經濟學上資源環境問題是典型的經濟外部性問題，即行為主體對資源環境的破壞給整個社會造成了負外部性，而行為人并不因此承擔額外成本，進而造成了市場調節失靈。在此情形下，最有效的政府干預辦法即將這種負外部性內部化，從而使“污染者付費”。而生態稅，作為稅法規范下的政府調控和干預手段，以稅收方式要求相關主體承擔生態破壞成本并鼓勵生態保護行為，天然是一種有效的生態保護手段，因此被OECD國家廣泛運用于生態保護中，并成為“促進循環經濟發展的一個有吸引力的工具”[2]。

(二)生態稅的內涵及外延界定和厘清

當前我國理論界關于生態稅的討論已有一定的理論著述，但是在我國稅法理論當中，生態稅并非專指某一稅種，也不是一個較為固定的稅收分類標準，其內涵和外延指向并不十分清晰，甚至名稱上也存在環境稅、綠色稅等相似提法。關于生態稅的定義，有學者認為,“生態稅，是指具有調節與環境污染、資源利用行為相關的用于保護環境的各種稅收的總稱”[3]；但也有學者主張，“生態稅收是政府為實現特定的環境政策目標，籌集環境保護資金，調節納稅人環境保護行為而征收的一系列稅收”[4]。分歧產生的根源在于對環境、生態、資源等語詞之間的關系缺乏整體認知。筆者認為,作為整體的生態保護概念應該包括環境保護和自然資源保護兩個方面，前者對應于環境稅或環境保護稅、排污稅，系指國家為了限制環境污染行為，而向導致環境污染的經濟主體征收的特別稅種；而后者強調對自然資源的開發利用保護，主要包括資源稅等。所以生態稅應該是一個更為廣義的稅收概念，在法學上可以將其定義為：“國家及地方政府為實現特定的生態保護目標，籌集生態保護資金，并調節納稅人相應行為而依法設立的非對價金錢給付義務”[5]。進而生態稅的外延應當包括以下內容：(1)對污染物排放行為征收的排污稅；(2)對自然資源開發利用所征收的自然資源稅；(3)對環境有害的產品或環境友好產品或企業采取的其他稅收手段，包括差別稅類、稅收優惠等[6]。

二、生態稅的理論基礎分析

生態稅的理論基礎，包括法學和經濟學兩個維度，前者回答國家或政府向納稅人征收生態稅的正當性所在，后者關乎生態稅促進綠色發展的運作機理。分析生態稅的理論基礎，既有利于解析和完善生態稅的稅法構造，也有助于在稅率設計、計稅依據等具體稅收制度問題上的決策選擇，是探討構建與完善我國生態稅體系的重要基礎。

(一)生態稅的法學理論基礎

根據稅收法定原則，向污染者開征排污稅等生態稅，需要具有法律上的依據，而法律上新設一個稅種則首先需要在法理上解決其正當性問題。環境權的構建及其讓渡正是國家或政府開征生態稅的正當性基礎所在。根據社會契約論觀點，在無政府的“自然狀態”下，人類社會是一切人對一切人的戰爭狀態，即人人相互為戰，弱肉強食。為了結束這種混亂局面，人民之間通過締結契約組建國家，由國家作為主權者以共同力量保護個體的人身和財產安全，作為對價，人民需要向國家讓渡一定的私人財產，表現為向政府上交一定的稅收。由此推演，生態稅即是人民享受由國家提供的環境權的權利成本。關于環境權，其是“由環境法確認和保護的，為彌補國家行使環境行政權的不足而設立的一種公益性權利”[7]，是“環境法律關系主體享有適宜健康和良好生活環境，以及合理利用環境資源的基本權利”[8]，盡管環境權在我國還不是一項法定權利，但它應當作為一項新興的法定權利即社會權存在[9]。按照無國家即無權利的觀點，人民要享受環境權，離不開國家作為主權者的保障，因此作為享有環境權的對價，人民要向國家讓渡一部分私有財產作為權利對價，其具體表現形式即為生態稅。

(二)生態稅的經濟學理論基礎

關于生態稅的經濟學理論基礎，馬歇爾的外部性理論從經濟學的角度闡述了環境生態問題產生的根源。所謂外部性，即某個經濟主體對另一個經濟主體產生的一種外部影響，而這種外部影響又不能通過市場價格進行買賣，內化為其成本或者收益，根據對另一個經濟主體影響的好壞具體又分為正外部性和負外部性。而生態環境問題正源于負外部性。具體言之，那些因生產、消費等經濟行為對生態環境造成破壞的人，其行為給其他主體的經濟生活造成了不利益，但這種不利益由于市場失靈并不能內化為行為人的經濟成本，行為人也因為對自己的行為不會付出任何代價而有所收斂。而站在整個市場資源配置的角度，因為負外部性的存在導致社會成本要大于私人成本，從而由私人成本收益曲線確定的帕累托最優點并不是整個社會資源配置的最優點。為了解決這種由負外部性導致的私人成本與社會成本的不一致，英國經濟學家庇古在1902年提出了庇古稅的解決方案，即通過由政府向生態環境破壞者開征一定量的“庇古稅”的方式，使這種負外部性內化為其實在的經濟成本，并使得私人成本與社會成本相等，從而使得由成本與收益曲線共同決定的產出水平符合資源配置最優點。

另外，從公共物品理論角度出發，將生態環境視為如燈塔、橋梁等一樣的公共物品，因為公共物品所具有的非排他性和非競爭性，無法通過市場主體自發提供，而只能由政府來提供，而政府提供公共服務的前提和基礎就是有稅收作為前提和保障。而從產權理論出發，科斯定律認為只要產權明確，在交易成本為零的情況下，市場均衡的結果都是最有效率的。政府征收生態稅并提供良好的生態環境就相當于將生態環境的產權配置給政府，由政府行使其所有權，在忽略交易成本的情況下，顯然這就是最有效的產權制度。

三、我國生態稅制的現狀與問題

(一)當前我國稅制體系中具有生態保護作用的稅種

雖然我國并沒有系統的生態稅制建構，也沒有專門為生態保護目的而設立的稅種，但是在現有稅制體系中確實有一部分稅種在征稅對象選擇、稅率設計、優惠措施等方面起到了引導生產和消費、促進生態環境保護的功能。這些稅種具體包括消費稅、增值稅、資源稅、所得稅、車船稅、耕地占用稅和城鎮土地使用稅等。

消費稅的征稅對象是與居民消費相關的特定最終消費品和特定消費行為，旨在調節消費結構，引導消費方向， 并增加財政收入。消費稅的生態稅屬性主要體現在稅目選擇上表現出一定的生態性，在現行消費稅僅有的15個稅目中，對鞭炮和焰火、成品油、小汽車、摩托車、木質一次性筷子、實木地板、電池和涂料等產品的消費環節課征消費稅增加了此類生態環境破壞型消費的消費成本，有利于減少非綠色消費。在具體稅率等設計中，對不同排量的汽車區別征稅，對電動汽車等不征消費稅，這都有利于促進節能技術發展，保護生態環境。

資源稅是對在我國領域及管轄海域從事應稅礦產品開采和生產鹽的單位和個人課征的一種稅，屬于對自然資源占用課稅的范疇，是稅制體系中與生態環境保護最直接相關的稅種。其中礦產品的征稅范圍包括原油、天然氣、煤炭和各類金屬礦和非金屬礦原礦。對這些資源產品的開采征稅有利于加強國家對于資源開發的管理，減少資源浪費。同時，資源稅中設置了針對提高資源利用率的優惠措施，例如對于尾礦再利用的，不再征收資源稅;對衰竭期煤礦開采的煤炭，資源稅減征30%;對三次采油資源稅減征30%等。根據財政部于2016年5月23日發布的《水資源稅改革試點暫行辦法》，自今年7月1日起將首先在河北省開展水資源稅征收試點，對利用取水工程或者設施直接從江河、湖泊(含水庫)和地下取用地表水、地下水的單位和個人開征水資源稅[10]。這標志著我國資源稅的生態化邁進了重要的一步。

增值稅的生態性主要體現在其對資源綜合利用、鼓勵節能減排的優惠政策上。例如對于再生水，污水處理勞務，以廢舊輪胎為全部生產原料生產的膠粉、翻新輪胎等免征增值稅；對于以工業廢氣為原料生產的高純度二氧化碳產品，以垃圾及垃圾發酵產生的沼氣為燃料生產的電力或熱力，以餐廚垃圾、畜禽糞便、稻殼、花生殼、三剩物、次小薪材、有機廢水、污水處理后產生的污泥等為原料生產的電力、熱力、燃料等即征即退100%;對于利用風力生產的電力等即征即退50%；對于銷售自產的綜合利用生物柴油給予先征后退的優惠政策。

所得稅的生態稅屬性主要體現在兩個方面：第一，針對環境保護企業、項目、設備及資源綜合利用的所得稅優惠，包括對符合規定的企業購置環保節能設備的，允許按照投資額的10%抵減應納稅額，對于從事環保、節能節水項目的所得，給予三免三減半的稅收優惠政策等；第二，對資源節約和環保技術研發和成果轉化的稅收優惠，包括對擁有國家知識產權，對取得新能源和節能技術等八種高新技術企業實施稅率上的優惠，對企業在新技術研發過程中的設備、儀器購入執行加速折舊政策等。

耕地占用稅是對占用耕地建房或者從事其他非農業建設的單位和個人，按照實際占用的耕地面積和規定稅率一次性征收的稅種。它屬于對特定土地資源課稅，其開征體現了國家重視農業，保護耕地的政策，一定程度上有利于防止因非農建設過度占用耕地，保護耕地資源。

城鎮土地使用稅是以開征區域內的國家所有和集體所有的土地為征稅對象，對擁有土地使用權的單位和個人征收的一種稅。其目的在于促進合理使用城鎮土地資源，適當調節城鎮土地級差收入。因而在一定程度上也起到提高城鎮土地資源利用率的效果。

(二)我國生態稅制的問題分析

首先，缺乏專門的污染稅，存在嚴重的費擠稅問題。我國現階段并沒有嚴格意義上的污染稅或排污稅，而是對環境污染行為實行排污收費制度。盡管排污收費制度在歷史上起到了一定的積極作用，但是排污費制度在制度層面存在著征收標準偏低、激勵性差、征稅范圍狹窄、收費覆蓋面不夠等缺陷，排污收費制度更多的體現先污染、后治理的思路，未能對企業在投資方向選擇、技術改進等起到很好的導向作用。

其次，生態稅制缺乏體系和規模。雖然已有部分稅種實質上起到了一定的生態環境保護功能，但是這些稅種的生態保護功能或者是其實現主要課稅目的的附加功能，或者只是局部的生態保護意識“覺醒”，缺乏應有的體系和規模。例如消費稅征稅范圍過于狹窄，對于氟利昂、一次性消費產品、煤炭等也應當納入到征稅范圍之中；資源稅目前只對礦產品開采和鹽的生產征稅，而大量具有生態價值的水、森林、草原、灘涂等資源并不在課征范圍內。

第三，生態稅具體稅制設計缺乏科學性和合理性。因為缺乏用生態稅手段來促進生態環境保護的系統意識，所以生態稅的綠色發展理念在稅制設計過程中未能得到一以貫之的貫徹和落實，進而造成我國現行的生態稅制中存在諸多問題和不合理之處。例如，我國現行的資源稅開征秉持“普遍征收、級差調節”原則，在立法中主要強調調節因資源及其開發條件差異所形成的級差收入，而忽視了通過普遍征收達到保護資源、限制開采的意圖，與整個世界立法潮流相悖。又如消費稅中，對于鞭炮、焰火、木制一次性筷子適用稅率過低，計稅依據的設計上也未充分考量對生態破壞影響等因素。

第四，稅收優惠措施單一，缺乏體系性。我國現行稅制結構中對綠色產業的稅收優惠項目仍然較少，主要體現在涉及增值稅、所得稅和消費稅的減免項目中，形式單一。同時優惠措施過于零散，多為階段性、臨時性的優惠政策，缺乏系統性和前瞻性的考量。如增值稅為支持農業發展的政策需要，對農膜、農藥、化肥等實施低稅率，卻忽視了對生態環境的破壞。

四、構建我國生態稅體系路徑探析

(一)生態稅體系構建目標及原則

首先需要明確未來我國生態稅體系構建的目標。我國生態稅體系的構建要明確最終目標是為了保護生態環境、更綠色的利用和配置資源，從而促進可持續發展。所有的具體生態稅制度設計和選擇都要以此作為價值判斷基礎和標準。由于生態稅體系建設是一項系統性工程，往往會牽一發而動全身，為了能夠在整個稅收和經濟體系中實現該目標，未來我國生態稅體系的構建和完善要遵循以下基本原則：第一，綠色發展理念一以貫之原則。生態稅體系構建與完善非一朝一夕之功，而是一個漫長的積累過程，需要在整個國家稅收制度改革的推進過程中始終秉持綠色發展理念，不斷地調整和完善。第二，堅持公平與效率相結合原則，生態稅收體系構建不僅要講求效率，為生態保護籌措資金，同時也要注意稅負的橫向和縱向公平，要根據不同的污染情況，區別征稅。第三，與經濟發展相協調原則，盡管生態稅重在運用稅收工具保護環境，但是稅收本身具有組織財政、調節經濟發展的作用，生態稅體系構建不能顧此失彼，要結合具體國情穩步、適度推進，不能阻礙我國經濟發展。

(二)構建生態稅體系的路徑選擇和制度架構

關于未來我國生態稅體系構建路徑，存在以下三種方案：第一種方案是對既有的生態稅制進行修正，剔除其中對生態環境不友好的稅制設計，增加對有利于生態環境保護的稅法條款；第二種方案是重新引入新的生態稅種，在現有的稅制體系之外重新建立新的生態稅體系；第三種方案是一方面對已有的生態稅體系按照綠色發展的理念進行改造和完善，另一方面引入新的生態稅種，作為未來生態稅體系的重要支撐。綜合考慮到我國既有的生態稅制和基于路徑依賴造成的巨大變革成本，同時為了早日構建和完善我國的生態稅體系，方案三應當是最適合我國國情和改革實際的路徑選擇。

在方案三的路徑選擇基礎上，未來我國生態稅體系的架構應當分為兩大主體部分：第一部分是以污染稅為主體支撐的、狹義上的環境保護生態稅；第二部分則是以資源稅為主體支撐的資源保護類的環境保護生態稅。其他諸如增值稅、消費稅、所得稅等稅種的生態稅制則是這兩大主體部分的具體補充。兩大部分共同組成了未來我國完整意義上的生態稅體系。

(三)構建我國生態稅體系的具體方案

1.探索開征污染稅

所謂污染稅，是指以環境保護為目的，對直接污染環境的行為和在消費過程中會造成環境污染的物品征收的稅種。結合世界其他國家的征稅情況及征管實際，目前可以探索開征水污染稅、大氣污染稅、固體廢物稅和噪聲稅。在計稅依據上存在著污染物的排放量、污染性企業生產銷售量、投入要素中有害物質的含量和產品性能方面的生產技術標準四種選擇。其中最能發揮生態稅功能的應當是按照污染物的排放量來征稅，改革初期建議對水污染物、大氣污染物和固體廢物按照污染物的實際排放量為計稅依據，而實際排放量難以確定的則可以根據納稅人的設備生產能力及實際產量等相關指標間接測算[11]。而噪音則可以通過定點監測后根據分貝數和持續時間實行按次定額征稅。對于排污稅的稅率設計，按照前述生態稅的經濟理論基礎，最優的稅率設計應當使得環境污染的外部性完全內部化。筆者認為污染稅稅率確定需具有一定的彈性，要結合地方污染防治情況靈活調整，并且從便利征管角度出發，最好設計成定額稅率。

2.改革現有生態稅種

首先,對于資源稅而言，最重要的是要轉變以往級差調節的功能定位，要確立普遍的征收機制，向所有自然資源開采、生產單位和個人普遍征收。要將水資源、森林資源、草場資源等納入到資源稅的征稅范圍，并且隨著生態環境保護的實際需要不斷地進行擴充調整，同時可以考慮將土地使用稅和耕地占用稅一并納入到調整后的資源稅范疇，便于統一規范。另外，要改變當前將礦產品的銷售數量或使用數量作為資源稅計稅依據的狀況，為避免企業和個人對資源的過剩開采，宜將計稅依據設置為開采或生產數量。

其次，對于消費稅的改革，應貫徹調解消費結構和促進環境保護雙重政策目標。要根據不同產品的環境友好程度設計差別稅率，并適當提高鞭炮、焰火等污染物的消費稅稅率。要擴展消費稅征稅對象，將化肥、含氟利昂產品、各種一次性塑料用品等生態破壞性消費品全部一并納入到消費稅的征稅范圍中，從而將消費稅打造成具有較高生態稅含量的稅種。在計稅依據選擇上，亦需要考慮體現對環境危害程度的因素。

再者，要著力打造綠色關稅。生態環境保護問題是一國的問題，更是全世界的共同問題。當前西方發達國家大都制定了一系列限制進口的環境標準，實行綠色關稅壁壘，對污染環境、影響生態、可能造成環境破壞的進口產品征收進口附加稅[12]。未來我國在關稅方面也要加強生態化改造，在進口稅方面，提高高能耗型產品的進口關稅和進口環節增值稅，對國內尚不能生產的污染治理設備、研究監測儀器及節能減排技術等的進口，給予關稅減免，嚴格限制對環境有危害的產品進口并提高其關稅；出口關稅方面，提高高能耗、高排污產品的出口關稅，降低或者取消對該類產品的出口退稅。

最后，利用好城市維護建設稅的生態保護功能。城市維護建設稅是對從事工商經營，繳納增值稅、消費稅、營業稅的單位和個人征收的一種附加稅，其稅收專門用于城市公用事業和公共設施的維護和建設，生態環境保護亦是其應有之義。可以考慮將其設置為一個獨立的稅種，并將范圍擴大到鄉鎮地區，以獲取穩定的稅源開展城市和鄉鎮的生態維護建設。

3.完善生態稅優惠體系

完善生態稅優惠體系，應貫穿一項生態友好技術或產品從研發、制造到使用的各個階段，包括：第一，鼓勵對生態友好技術的開發、引進和使用。對于高新技術的研發費用給予稅前列支，對引進高新生態技術予以稅收優惠，對生態友好技術的轉讓收入免征營業稅，對從事此類技術開發企業的企業所得稅給予稅收優惠。第二，鼓勵對環保節能設備的投資，具體通過對購買環保節能設備退稅、允許環保節能設備加速折舊等方式給予優惠。第三，鼓勵環保節能產品的生產和使用，對生產環保節能產品的企業，在企業所得稅上給予一定優惠， 對產品的增值稅給予減免政策。第四，鼓勵各類環保生態行為。環保生態行為不僅僅局限于“三廢”綜合和向環保產業投資，還應當包括各類環保和生態工程的設計、施工、安裝等各個環節，更包括各類回收和再生資源業，都應在所得稅、營業稅等層面給予各種形式的優惠措施。要對當前我國各類稅收優惠措施進行系統的整理分析，清除其中不合理的阻礙環保行為的優惠措施，例如要取消化肥、農膜、農藥等有害劇毒的增值稅低稅率優惠政策。

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[責任編輯:鄭 男]

2016-12-22

張斌(1993-)，男，浙江湖州人，2015級經濟法學專業碩士研究生。

D912.2

A

1008-7966(2017)02-0104-04