作業成本法用于獨立學院教育成本核算的探討

覃雪梅

摘要：文章基于獨立學院特點及作業成本法的基本原理，將作業成本法引入獨立學院教育成本核算中，分析目前獨立學院教育成本核算中存在的不足，進而研究作業成本法在獨立學院教育成本核算中的一般程序，最后提出作業成本法用于獨立學院教育成本核算的難點及對策建議。

關鍵詞：作業成本法 獨立學院 教育成本

高校與社會組織、個人共同出資舉辦的獨立學院，是我國高等教育辦學體制改革創新的重要成果。新興辦學模式的獨立學院區別于傳統公辦高校，也不完全類同于民辦教育機構，具有混合所有制和混合公益性事業的特點，并且允許出資人取得合理回報。因此，講究辦學經濟效益是獨立學院開展財務管理和會計核算的首要目標。

一、作業成本法的概念及其基本原理

作業成本法（Activity-based Costing）簡稱ABC，指以作業為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業量，進而以作業量為基礎分配間接費用的成本計算方法。相比傳統成本計算法認為直接把資源分配到產出便形成產出成本的觀點，作業成本法揭開了作業在資源轉化為產出過程中的重要作用，是一種以作業作為資源和產品之間的媒介的科學的成本核算方法。作業成本法涉及兩階段六步驟。兩階段的間接費用分配過程：第一階段是將間接費用分配到同質的作業成本庫，并計算每一個成本庫的分配率；第二階段是利用作業成本庫分配率，把間接費用分攤給產品，計算產品成本。作業成本法核算主要流程為六步驟：確定各項資源、劃分作業、建立作業中心、確定成本動因、分配資源到作業中心、把作業中心的費用分配到產品。

二、作業成本法用于獨立學院教育成本核算的不足

（一）配套的規章制度滯后。目前獨立學院成本核算主要參照《事業單位會計準則》《高等學校會計制度》進行，但是獨立學院本身的特殊性使得面對高校會計制度時有諸多不適應。比如收付實現制的會計基礎不符合獨立學院自負盈虧、追逐效益的特點。而且，獨立學院的成本范圍主要是參照國家發展和改革委員會發布的《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》進行的，但是該辦法的初衷是為了價格主管部門確定價格成本而對高等學校教育培養成本進行計算，因此計算出來的結果并不能滿足獨立學院為提高辦學效益和提高競爭力對成本信息的需求，也不能達到優化資源配置的效果。

（二）對教育成本理解模糊，教育成本內容歸集不合理。由于高等學校教育成本的支出范圍尚未出臺統一的規章制度，獨立學院在進行成本核算時，對教育成本的歸集比較隨意甚至是各獨立學院之間也不盡一致，造成獨立學院教育成本橫向和縱向的不可比，不利于獨立學院的整體發展。許多獨立學院傾向于把教育項目劃分為人員成本、公用成本和固定資產成本，這種劃分難以體現教育成本中的直接費用和間接費用。

（三）教育成本分攤不合理。目前許多獨立學院在教育成本核算時只注重平均教育成本，即把教育總成本簡單分攤到每位學生，計算平均教育成本。這種分攤方法沒有考慮到教育成本核算對象多元化的特點。獨立學院不同專業所需的教育成本各不相同，比如一般情況下理科專業占用的固定資產、試驗費方面比文科專業要多，一些特殊專業如藝術專業其開支也比較多。所以在教育成本分攤問題上必須要考慮這些因素，系統、科學、合理分攤教育成本。

三、作業成本法用于獨立學院教育成本核算的實踐探索

（一）確定資源項目，分析資源動因。所謂資源是企業生產經營耗費各類成本的最原始狀態，是執行作業所必需的經濟要素。與獨立學院教育成本相關的資源主要包括工資及附加費、社會保障費、助學金、辦公費、差旅費、水電采暖費、修繕費、折舊費、科研經費和其他費用等項目，實務操作中獨立學院可根據自身情況有所增減。資源動因是分配作業所耗資源的依據，確定資源動因時應盡可能按照因果關系將資源分配至各個作業中心，比如“工資及附加費”是與教職工人數直接相關的資源；“助學金”可以直接區分各個學生管理作業中心，資源動因可認定為作業專屬消耗；“水電采暖費”屬混合耗費，需要選擇合適的量化依據分配到各作業中心，這個量化依據一般選擇儀表測量數。獨立學院教育成本資源動因見表1。

（二）確定主要作業中心。獨立學院的作業按照用途性質可以分為基本作業和輔助作業，其中基本作業與教學活動直接相關，比如教學、科研、院系管理等；輔助作業與教學活動間接相關，比如行政管理、校園基本建設、后勤管理等等。為簡化流程，在對獨立學院學生教育培養的全過程進行作業分析之后，需要根據性質、流程和相同的成本動因等因素，確定同質作業，將獨立學院復雜多樣的作業劃歸為幾個主要作業中心。獨立學院作業中心劃分見表2。

（三）根據作業消耗方式確定作業動因。在建立了作業中心之后，根據作業消耗方式確定作業動因。教學作業中心主要是授課，與各專業教學課時量有關；科研作業和教輔作業先按專業歸集，然后在不同層次的學生間分配；學生管理作業和行政作業與學生相關，可以按學生數量分配至各中心。具體詳見表3。

（四）計算資源動因分配率，將資源分配至作業中心。分配資源時會出現兩種情況，第一種情況是該資源直接對應某一中心，那么該資源直接計入對應的作業中心；第二種情況是由多個作業中心共同負擔的資源，則需要利用資源動因分配率將資源耗費分配到各作業中心。

（五）計算作業動因分配率，將作業成本分配至不同成本計算對象。綜合各個作業中心的各項作業動因，計算各個作業動因分配率，然后根據各個直接教育培養作業中心發生的各項作業動因數量與單位作業動因分配率相乘，得到不同成本計算對象的成本。獨立學院的教育成本計算對象可以是不同專業、層次甚至不同級別的學生，從而可以針對不同成本計算對象進行教育成本追蹤核算和控制。

四、作業成本法用于獨立學院教育成本核算的難點及對策建議

第一，缺乏統一制度。目前對于高等學校教育成本的支出范圍尚未出臺統一的規章制度，容易造成對教育成本支出范圍劃分偏差。第二，難以準確合理地確認成本動因。作業成本法的核心程序之一在于確認成本動因，它包括資源動因和作業動因。因此，合理確認成本動因是應用作業成本法的關鍵。但是，實務中獨立學院教育服務項目具有多樣化，而且項目本身影響因素眾多，無形中增加了確認成本動因工作的難度。同時分析成本動因的工作不僅僅與財務部門有關，需要從多個部門收集信息，因此需要由獨立學院各管理部門協同各作業中心來共同完成，這就要求獨立學院具備一定的部門協同能力。第三，難以明辨增值作業和不增值作業。作業成本法通過對作業進行動態分析，消除或減少不增值作業，提高增值作業效率，以達到優化資源的效果。然而，在實際中哪種作業屬于增值作業，哪種作業屬于不增值作業，并非清晰可辨，如果事先沒有制定科學合理判斷標準，則難以避免個人主觀判斷甚至一定程度的武斷性，從而影響決策的合理性。

綜上所述，獨立學院應用作業成本法進行教育成本核算，首先，要構建系統的作業教育成本核算體系，包括核算基礎、原則、程序方法和保障措施等等。其次，實施作業成本法核算教育成本是一項長期復雜的過程，不可能一蹴而就，需要結合內外部環境持續不斷地改進，在這過程中，需要獨立學院全體教職員工全力配合，確保提供準確的信息，推動作業成本法在獨立學院的有效實施。最后，建立相關配套制度保證作業成本法的順利實施。比如建立專項績效評價體系，通過獎懲措施，有效提高資源效率；比如開發作業成本核算信息系統，減少人工操作錯誤，提高信息準確度；比如健全預算管理體制，減少資金隨意浪費，提高預算資金使用效率。Z

參考文獻：

[1]楊世忠，許江波，張丹.作業成本法在高校教育成本核算中的應用研究[J].會計研究，2012，（4）.

[2]黃松.淺談事件驅動作業成本法在新設企業中的應用[J].商業會計，2015，（3）.