基于過程與結果雙視角的知識資產會計核算研究*

重慶郵電大學經濟管理學院 高錫榮 楊娜

基于過程與結果雙視角的知識資產會計核算研究*

重慶郵電大學經濟管理學院 高錫榮 楊娜

為順應工業經濟向知識經濟的轉型趨勢，滿足知識經濟的運營管理需要，本文構建了知識資產的會計核算原理，分別從過程資產和結果資產兩個維度探討了知識資產的會計計量方法，并以專利資產為例進行了會計核算演示。知識資產會計核算的軟計量特征，是對傳統實物導向會計制度的重大突破；該核算體系的建立與實施，將在微觀上為企業創造知識和管理知識提供會計工具，在宏觀上為國家開展知識資產的調查統計與分析提供基礎數據。

知識資產 會計核算 軟計量

近十余年來，世界經濟進入到由工業經濟向知識經濟加速轉變的關鍵時期。在知識經濟時代，宏觀生產要素將從資源（物質）型要素向知識（智力）型要素轉變（余緒纓，2004），微觀經營管理將從以實物資產為核心向以知識資產為核心轉變（袁友軍，2000）。然而，作為經營管理基礎工具的會計體系，仍然停留在實物資產核算階段，而這種傳統的實物資產核算體系是難以承擔知識資產核算功能的。為此，在經濟快速轉型之際，急需順應知識經濟的經營管理需要，系統構建針對知識資產的會計核算原理與方法。

為了應對經濟轉型，美國商務部于2013年7月調整了國內生產總值（GDP）的核算體系，將技術、知識、智慧、創新能力等軟要素資本化并計入G DP。美國的這一做法，實際上就是從宏觀上認可了知識資產這一概念。知識資產與傳統實物資產的最大區別在于，知識資產兼具經驗性與期權性雙重特征，而實物資產既不具有經驗性也不具有期權性。現行的會計制度盡管也曾局部核算過隸屬于知識資產的專利資產，但其核算原理是參照實物資產的，因而并未體現專利資產的經驗性與期權性。針對傳統會計制度的缺陷，本文擬從經驗性和期權性的雙重視角，分別提出過程資產和結果資產的概念，并據此構建知識資產的會計核算原理與方法。

一、文獻綜述

（一）對無形資產的相關研究在無形資產確認方面，Baruch Lev（2001）認為當今社會財富和經濟的增長主要受無形資產（或智力成本）的驅動，有形資產（現金、應收賬款等）很快就會變成商品。向顯湖（2014）提出要管好企業的無形資產，關鍵要解決兩個問題：一是確保所有無形資產能夠以財務資產的名義進入財務管理系統，二是要能為無形資產的規劃與管理提供價值定量的依據和業績評價標準。羅彬（2014）認為我國企業會計準則把凝聚人們智慧與勞動的人力資源、品牌價值、客戶資源，以及自創商譽、非專利技術等創新能力難以計量的資產（陳艷紅2010）排除在無形資產的定義范圍外，這導致了無形資產外圍的界定不能滿足現實生活中特定經濟事項的確認需求。王棣華（2008）提出我國無形資產確認僅將歷史成本作為計量的基礎，凡是沒有歷史成本無形資產都不予以確認，這樣便將知識經濟時代大量的無形資產排斥在確認的系統之外，使得確認范圍過窄。

在無形資產計量方面，Corrado、Hulten和Sichel（2005、2009）創建了直接統計計量無形資產的CHS方法，通過一定的折舊系數，將無形資產的費用支出轉化為無形資產的投資價值。Barnes和Mc Clure（2009）認為目前無形資產計量存在一個嚴重的問題，就是把無形資產支出視為當前費用而非投資，這一計量方法會影響其價值增量的評估。蘇治（2013）提出無形資產對企業未來盈利預測具有重大的影響，要進一步細化和完善無形資產資本化條件，提高無形資產計量的準確性。曹汝潔（2006）提出要完善無形資產會計計量，通過非貨幣性交易和債務重組取得的無形資產應按公允價值計量，自行開發成功無形資產的研究與開發費用應予以資本化。王斯松（2009）提出在知識經濟時代下，無形資產會計計量可采用多樣化的形式：貨幣計量與非貨幣計量相結合，由成本計量轉向價值計量，將財務計量和實物期權的方法應用于無形資產計量，以及采用無形資產剩余價值使用期分析方法（苗誼卓2009）等，以提高無形資產價值計量的準確性。

（二）對知識資產的相關研究在知識資產確認方面，Stewart（1991）首先提出了知識資產的概念，并指出知識資產已經成為美國最重要的資產，也是企業最有價值的資產。經濟合作與發展組織（OE CD）將知識分為四種：事實知識（Know-what）、原理知識（Know-why）、技能知識（Know-how）、人際知識（Know-who），其中，前兩種又稱為顯性知識，后兩類稱為隱形知識。李剛（2011）提出會計準則從規則導向走向原則導向的理念，使得隱性知識在會計準則中的比重上升，這一做法還有利于隱性知識的傳播。蔣翠清，楊善林（2006年）提出知識資產是企業創造價值不可缺少的特有資源，按照知識資產的不同表現形式，企業知識資產可以劃分為四種類型：經驗知識資產、概念知識資產、系統知識資產以及慣例知識資產。向顯湖（2014）提出知識資產是一種獨特的資產，是企業獨享的專利、技術、能力、知識、商業秘密等知識產權形成的企業核心競爭力。

在知識資產計量方面，David Kir kwood（2001）認為知識資產價值（ROK）是知識資產的創建成本（CO）、持有成本（CM）和運用價值（BU）三者的函數之和，只有知識資產被真正運用并提高工廠生產能力和個人生產力或者有效降低庫存等情況下，運用價值才可能產生，而且只有知識資產的運用價值高于其創建成本和持有成本，知識資產才有正向的價值。李軼琦（2011）提出建立知識資產會計體統，即將知識資產納入會計報表，其核心內容包括：包含知識資產的資產負債表、調整后的利潤表、現金流量表。相子國（2006）提出漸進式知識資產會計改革路徑應當是一種較為穩妥的選擇，第一步，會計提供知識資產信息并在會計報表外披露；第二步，在現有會計理論框架外重新構建知識資產會計理論與實務體系；第三步，在知識資產會計理論趨于成熟以后，致力于實物資產會計與知識資產會計的融合。

綜上所述，在無形資產的確認與計量方面，現有的研究雖然提出了現行的無形資產確認范圍不足的問題，但是沒有具體地建立完整的無形資產概念體系以及具體的核算方法；在知識資產的確認與計量方面，現有的研究主要探討知識資產的重要性以及定義知識資產的分類，缺乏與現有無形資產的聯系，并且沒有具體的計量知識資產的方法。

二、知識資產的概念體系

（一）知識資產的定義知識資產，系指生產物品、服務以及知識的資產。根據知識資產的經濟價值，可以將其劃分為理論知識資產、應用知識資產、商業知識資產三大類型。一是理論知識資產，既不產生直接經濟效益、又不具備潛在經濟價值的知識資產，包括學術思想、科學原理、理論模型、科學方法等（如勾股定理、牛頓定理、元素周期律），主要存在于理、文等基礎學科。對理論知識資產的計量主要采用理論科技成果指標，如學術論文、學術著作等。二是應用知識資產，雖不產生直接經濟效益、但具有潛在經濟價值的知識資產，包括不針對具體產品的應用技術、通用工程技術等（如一般性的建筑技術、醫療技術、制造技術、農業技術、管理技術），主要存在于工、醫、農、建、商等應用學科。對應用知識資產的計量主要采用工程技術成果指標，如工程論文、技術著作、一般技術標準、一般施工方法等。三是商業知識資產，服務于特定商業活動、可以產生直接經濟效益的知識資產，包括針對具體產品和業務的實用技術、工程方案、工藝流程、產品原型等（如電腦生產技術、電子芯片模型、汽車裝配線），主要存在于產品研發機構與生產服務部門。對商業知識資產的計量主要采用生產技術成果指標，如專利、非專利技術、商標、軟件、訣竅等。

（二）過程資產與結果資產知識資產兼具經驗性和期權性雙重特征。其中，經驗性特征系指知識資產的生產過程本身就是一種閱歷型資產；期權性特征系指知識資產的價值更多地體現在未來長時間持續釋放的預期上。有鑒于此，可以分別從過程資產和結果資產兩個維度來考察知識資產。一是過程資產。在知識的生產過程中，研發活動不論成功與否，伴隨著研發過程的一系列經歷都是不可復制的財富，即研發過程本身就具有重要的資產價值，這種資產稱之為經驗資產或者過程資產,可以采用研發投入指標來具體計量過程資產的價值。二是結果資產。知識一旦生產出來，便如同期權一樣，具有面向未來的長期時間價值預期。知識的這種長期價值預期主要體現在對未來知識與物品生產所起的持續支撐作用上面，而這種支撐作用正是資產概念的體現。這種未來價值，稱之為結果資產。由于，知識資產未來價值的持續時間要遠遠長于實物資產，在理論上甚至可以趨于無窮久遠的未來。對于結果資產的計量，可以借用實物期權的方法，即以知識成果的當期價值為基數，在知識的有效影響期間上進行價值折現。知識資產的概念體系匯總見圖1。?

圖1 知識資產的概念體系

在知識資產當中，專利資產具有典型意義。為了系統地刻畫專利資產，本文參照圖1的邏輯，繪制出專利資產的概念體見圖2。

圖2 專利資產的概念體系

三、知識資產的會計核算原理

（一）知識資產會計核算科目設置設置“知識資產”一級會計科目，用于匯總記錄知識資產的總價值。在一級科目之下，分設“理論知識資產”、“應用知識資產”和“商業知識資產”三個二級會計科目，分別用于匯總記錄該三大類知識資產的價值。在二級科目之下，設置三級會計科目，用于記錄某項具體研發項目的資產價值，見表1。

表1 知識資產的會計核算科目設置

（二）過程資產的會計核算原理

（1）過程資產的會計核算科目設置。在三級會計科目之下，設置“過程資產”科目，用于記錄某項具體研發項目的歷史投入，見表2。

表2 過程資產的會計核算科目設置

（2）過程資產的會計記賬流程。對于某項具體研發項目的過程資產，采用兩階段記賬流程。第一步，對項目研發過程當中所發生的費用投入，借記“研發支出”科目，貸記“銀行存款”、“原材料”、“應付職工薪酬”、“累計折舊”等科目。第二步，當項目研發過程完成后，不論成敗，均將全部研發費用資產化，即把所有的研發投入從成本費用科目轉入知識資產科目，借記“知識資產”科目，貸記“研發支出”科目。見圖3。

圖3 過程資產的會計記賬流程

（3）過程資產的核算模型。過程資產由研發支出的全部成本費用總和來衡量。

過程資產的一般核算模型參見式（1）。

式（1）中，A in為過程資產，P為第一類研發支出（耗材費），W為第二類研發支出（人工費），D為第三類和第四類研發支出（折舊攤銷費），B為第五、六、七、八類研發支出（其它支出）。

（三）結果資產的會計核算原理

（1）結果資產的會計核算科目設置。在三級會計科目之下，設置“結果資產”科目，用于記錄某項具體研發項目的未來價值，見表3。

表3 結果資產的會計核算科目設置

（2）結果資產的核算模型。結果資產是對未來長期時間價值的預期，其計量法則是以知識成果的未來價值為基礎，在知識的有效影響期間上進行價值折現。其一般核算模型參見式（2）。

式（2）中，A out為結果資產，V t為未來使用期限內第t年的收益，i為折現利率，n為資產預計使用年限。

（四）知識資產的會計匯總將某項知識的過程資產與結果資產加總，即得到該項知識資產的總量，如式（3）所示。式（3）中，KA V為知識資產總量。

四、專利資產的會計核算方法

（一）專利研發過程資產的會計核算

（1）專利研發過程資產的會計記賬流程。首先，通過成本費用科目對某項專利的研發成本費用進行歸集。具體歸集方法是，對專利研發所發生的費用，借記“研發支出——商業知識資產——xx專利”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”、“累計折舊”等科目；其次，當該項研發結束后，將專利研發的所有費用資產化，即把所有的投入從成本費用科目轉入知識資產科目，借記“知識資產——商業知識資產——xx專利（過程資產）”科目，貸記“研發支出——商業知識資產——xx專利”科目。

（2）專利研發過程資產的核算公式。參照式（1），專利研發過程資產的核算公式如式（4）所示。式（4）中，A in,p為專利研發過程資產。

（二）專利實施結果資產的會計核算專利實施結果資產是專利實施后未來長期時間價值預期，核算步驟如下。

（1）計算技術交易凈收益率。分別以市場上的技術成交總額、研究與試驗經費總支出（R&D總支出）作為技術產出指標與技術投入指標，計算技術投入產出的平均比率N p，參見式（5）。

利用PBL教學模式，可以強化學生的英語學習自信。這主要是由于為了解決既定問題，學生在所處小組內部需要全體發言表達想法，而且在討論過程中，學生只需要在小組內部表達意見，不會受到教師和所有同學的關注，這時自卑、害怕等各種復雜情緒便會大大緩解，學生也就會開始嘗試著去開口說英語。所以，引用PBL教學模式在英語口語教學中是非常有必要的，只有為學生提供更多開口的機會，才能夠有效增強學生的自信心。

再由技術投入產出的平均比率N p，計算技術交易的平均凈收益率R p，參見式（6）。

（2）專利實施結果資產的核算公式。基于專利研發過程資產數據，以及技術交易的平均凈收益率，計算專利資產的未來每年收益A p，參見式（7）。

根據專利資產的預計使用期限（發明專利保護期限為20年，實用新型和外觀設計的保護期限為10年），將未來使用期限內的每年收益折現。在確定折現利率時，因考慮到長期國債利率可以代表無風險利率，擬以5年期國債利率作為折現利率。據此，專利實施結果資產的核算公式參見式（8）。

式（8）中，Aout，p為專利實施結果資產，i為5年期的國債利率即折現利率，n為專利的保護期限，P V I F Ai，n為對應于參數i、n的專利年金現值系數。

（3）專利實施結果資產的會計記賬流程。專利實施結果資產是專利資產未來的價值折現，在會計上不同于過程資產有實際的成本費用支出記錄，因此，根據現行會計準則，擬將專利實施結果資產的價值計入“資本公積”科目。入賬的會計分錄為：借記“知識資產——商業知識資產——xx專利（結果資產）”科目，貸記“資本公積”科目。

（三）專利資產的會計匯總參照式（3），專利資產的的匯總算式為式（9）。式（9）中，KA V p為專利資產總量。

五、專利資產會計核算案例

某公司于2012年計劃開發一個創新平臺，經過2年時間的研發完成，并將該平臺整體申請發明專利。該專利研發總體投入資金600萬元，用于研發過程中的全部費用支出。研發團隊由27名骨干人員，臨時人員54名。其中骨干人員的工資為0.5萬元/月，臨時人員工資為0.15萬元/月。骨干人員總工資為0.5×27×24=324萬元，臨時人員總工資為0.15× 54×24=194.4萬元，研發團隊人員總工資為324+194.4=518.4萬元。團隊每位人員配備一臺電腦，電腦總價值為28.35萬元，每臺電腦價值3500元，預計使用年限為10年，每臺折舊費用為350元/年，屬于研發的折舊費用總額為0.035×81×2=5.67萬元。購買與平臺開發相關的軟件總計20萬元，累計攤銷年限為10年，攤銷費用為2萬元/年，屬于研發的累計攤銷費用總額為2×2=4萬元。研發團隊消耗的燃料、動力費用為0.25萬元/月，研發的燃料、動力費用總額為0.25×24=6萬元。其他與研發活動相關的費用總額為27.25萬元，包括專家咨詢費、研發人員培訓費、會議費、研發成果的論證、評審驗收、評估以及專利的申請費、注冊費、代理費等費用，見表4。

表4 某公司某創新平臺專利研發費用的項目細分（單位：萬元）

（一）專利研發過程資產計算根據該專利研發的資金使用情況，編制會計賬務處理：

（1）每月研發耗用的原材料0.25萬元。（2）每月支付研發人員工資0.5×27+0.15×54=21.6萬元。（3）對研發所使用的固定資產（81臺電腦）進行折舊處理，每月計提的折舊額為350÷12×81=2362.5元。（4）對研發所使用的無形資產（外購軟件）進行攤銷處理，每月計提的攤銷額為20000÷12=1666.67元。

（6）該專利研發過程資產為原材料投入、研發人員工資、固定資產累計折舊、無形資產累計攤銷與其他相關費用所投入的資金之和。根據式（4）計算該公司某創新平臺專利研發的過程資產A in,p=6+518.4+9.67+27.25=561.32萬元，見表5。

表5 某公司某創新平臺專利研發過程資產的項目細分（單位：萬元）

（7）專利研發過程資產的賬務處理

（二）專利實施結果資產計算

（1）計算技術交易凈收益率。根據1995-2013年《中國統計年鑒》技術市場成交額和研究與試驗經費支出數據，計算出技術交易的收益率。考慮到專利的研發投入到專利的產出存在3年的滯后期（張艷華，2006），技術市場成交額數據要比研發支出數據滯后3年。根據式（5）和式（6），最終算出我國1995-2013年間技術交易的平均凈收益率R p為10.33%。

（2）計算專利實施結果資產值。以專利研發過程資產為基數，按式（7）計算A p=Ain,p×Rp=561.32×10.33%=57. 98萬元。以2014年發行的5年期國債平均利率3.89%（參見附錄2）作為折現率i，取發明專利受保護年限20年作為折現年限n，計算出年金現值系數PVIFA3.89%,20=13.732。根據式（8）計算專利實施結果資產Aout,p=57.98×13.732=796.24萬元。

（3）專利實施結果資產的賬務處理（三）專利資產總量根據式（9）計算專利資產總量KA V p=561.32+796.24=1357.56萬元。

六、結論

為應對世界經濟由工業經濟向知識經濟的轉型，滿足知識經濟運營管理的實踐需要，本文系統地定義了知識資產的概念體系，并從經驗性和期權性的雙重視角提出了過程資產和結果資產的概念及其計量方法，據此構建了知識資產的會計核算原理與方法。主要研究成果體現如下：第一，知識資產是指生產其他知識的知識，包括理論知識資產、應用知識資產、商業知識資產三大類型。第二，鑒于在知識的生產過程中，不論研發成功與否，研發過程本身就具有重要的資產價值，本文據此提出了過程資產的概念及其核算方法，以此來核算知識生產過程的價值。第三，鑒于生產出來的知識具有長期的未來價值，本文據此提出了結果資產的概念及其核算方法，以此來核算知識在未來的期權價值。第四，知識資產核算體系的建立與實施，將在微觀上為企業創造知識和管理知識提供會計工具，在宏觀上為國家開展知識資產的調查統計與分析提供基礎數據。

本文所構建的知識資產會計核算原理與方法，將會計制度由傳統的實物計量范疇提升為面向知識經濟的軟計量范疇。這一轉變突破了傳統工業會計的制度框架，并將極大地激活全社會的創新活力，對于推動大眾創業、萬眾創新和創新型國家建設具有重大的現實意義。

*本文系國家社科基金項目“我國企業向自主創新躍遷的激發機理與切入路徑研究”（項目編號：12B G L017）階段性研究成果。

［1］李剛、劉浩、徐華新、孫錚：《原則導向、隱性知識與會計準則的有效執行》，《會計研究》2011年第32期。

［2］向顯湖、劉天：《論表外無形資產:基于財務與戰略相融合的視角》，《會計研究》2014年第35期。

［3］蘇治、魏紫：《企業無形資產資本化與分析師盈利預測：理論分析與實證檢驗》，《會計研究》2013年第34期。

［4］曹汝潔：《知識經濟條件下的無形資產會計計量探討》，《中原工學院學報》2006年第17期。

［5］王棣華：《我國無形資產會計確認與計量》，《河北經貿大學學報》2008年第29期。

（編輯 周謙）