淺析“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)變化*

鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院 姬昂

淺析“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)變化*

鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院 姬昂

營(yíng)改增后房地產(chǎn)企業(yè)面臨著征收管理、稅收負(fù)擔(dān)變化等各種問(wèn)題，原作為營(yíng)業(yè)稅納稅人的房地產(chǎn)企業(yè)不存在納稅人身份認(rèn)定的困惑在營(yíng)改增后也顯現(xiàn)出來(lái)，被認(rèn)定為一般納稅人和小規(guī)模納稅人的房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)改增后的稅負(fù)究竟如何變化，是否實(shí)現(xiàn)營(yíng)改增后總體稅負(fù)下降，本文嘗試從不同納稅人的身份角度分析營(yíng)改增后房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)變化。

房地產(chǎn)企業(yè) 營(yíng)改增 一般納稅人 小規(guī)模納稅人

一、引言

財(cái)政部預(yù)測(cè)的全面推進(jìn)“營(yíng)改增”、完善增值稅抵扣鏈條的目標(biāo)，至2015年底尚未按預(yù)計(jì)進(jìn)度全部實(shí)現(xiàn)，可見“營(yíng)改增”稅制改革存在相當(dāng)難度。從政策角度，房地產(chǎn)業(yè)是“營(yíng)改增”稅制改革難度最大的行業(yè)，但由于該行業(yè)對(duì)財(cái)政收入具有重要影響，房地產(chǎn)業(yè)的“營(yíng)改增”勢(shì)在必行，故此財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于全面展開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，包括房地產(chǎn)業(yè)的四大行業(yè)于2016年5月1日正式納入增值稅的征稅范圍。國(guó)家稅務(wù)總局并于2016年3月31日追加發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》的公告。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，2016年為房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”的元年，相較以往營(yíng)業(yè)稅按營(yíng)業(yè)額簡(jiǎn)單計(jì)稅，增值稅的財(cái)務(wù)核算規(guī)定更加復(fù)雜且嚴(yán)格，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平要求更高，無(wú)論是發(fā)票管理還是日常核算、或是人員素質(zhì)以及期末報(bào)表等都與以前大不相同，故此房地產(chǎn)企業(yè)面臨稅收體制改革帶來(lái)更沉重的財(cái)務(wù)壓力和更復(fù)雜的稅收籌劃。

“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)影響最大的是抵扣方式的差別：只有被認(rèn)定為一般納稅人才能夠抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人的房地產(chǎn)企業(yè)即使取得增值稅專用發(fā)票也無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，是否只有被認(rèn)定為一般納稅人，才對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)有利呢？本文嘗試通過(guò)銷售自行開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的某房地產(chǎn)企業(yè)“營(yíng)改增”后被認(rèn)定為不同納稅人，分析其納稅人身份認(rèn)定的不同而導(dǎo)致稅務(wù)負(fù)擔(dān)不同，以供房地產(chǎn)企業(yè)參考和業(yè)界專家商榷。

二、“營(yíng)改增”對(duì)小規(guī)模納稅人總稅負(fù)的影響

（一）總體分析及假設(shè)從“營(yíng)改增”試點(diǎn)的實(shí)施效果分析，增值稅小規(guī)模納稅人的獲益程度較高，此次稅改有效地促進(jìn)了小微企業(yè)的發(fā)展。以下將從理論角度，對(duì)小規(guī)模納稅人在“營(yíng)改增”后稅負(fù)降低的原因進(jìn)行分析。假設(shè)A企業(yè)為房地產(chǎn)企業(yè)，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，為了進(jìn)行對(duì)比分析小規(guī)模納稅人受“營(yíng)改增”稅制改革的影響，現(xiàn)針對(duì)利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、所得稅費(fèi)用進(jìn)行比對(duì)，以期檢驗(yàn)“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅后凈利潤(rùn)的影響，同時(shí)做出如下假設(shè)：第一，A企業(yè)只經(jīng)營(yíng)單一業(yè)務(wù)，不存在營(yíng)業(yè)外收支，也不存在遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債；第二，“營(yíng)改增”前后企業(yè)的銷售收入總額不變，均為S；第三，“營(yíng)改增”后的銷售收入是含稅收入，且在稅改前全部征收營(yíng)業(yè)稅，在稅改后全部征收增值稅；第四，“營(yíng)改增”后，增值稅銷項(xiàng)稅額為V；第五，營(yíng)業(yè)稅金及附加僅包括稅率為5%的營(yíng)業(yè)稅、稅率為7%的城市維護(hù)建設(shè)稅、稅率為3%的教育費(fèi)附加以及1%的地方教育費(fèi)附加；第六，適用所得稅稅率為25%。不存在任何稅收優(yōu)惠政策，不考慮日常三項(xiàng)期間費(fèi)用。

（二）具體數(shù)據(jù)分析在上述條件下，計(jì)算“營(yíng)改增”后小規(guī)模納稅人總稅負(fù)的變化（只考慮增值稅、營(yíng)業(yè)稅金及附加、企業(yè)所得稅三部分），計(jì)算流程如下所示。

（1）增值稅分析。小規(guī)模納稅人由“營(yíng)改增”前5%的營(yíng)業(yè)稅稅率變?yōu)椤盃I(yíng)改增”后5%的增值稅征收率，表面上看營(yíng)改增對(duì)小規(guī)模納稅人無(wú)影響，但根據(jù)流轉(zhuǎn)稅與價(jià)格之間的關(guān)系，營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，增值稅屬于價(jià)外稅，因此需要站在相同的基數(shù)之上，透過(guò)名義稅率分析實(shí)際稅率和征收率。試點(diǎn)前房地產(chǎn)企業(yè)小規(guī)模納稅人的營(yíng)業(yè)稅實(shí)際稅率為5%；試點(diǎn)后由于營(yíng)業(yè)收入S不變，而按照增值稅法稅額核算要求，增值稅小規(guī)模納稅人收取的含增值稅的營(yíng)業(yè)收入首先要進(jìn)行價(jià)稅分離，而后乘以征收率計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額，因此小規(guī)模納稅人的增值稅征收率=5%/（1+5%）≈4.76%，略小于營(yíng)業(yè)稅稅率。

（2）營(yíng)業(yè)稅金及附加分析。房地產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)表中“營(yíng)業(yè)稅金及附加”的主要由營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費(fèi)附加和土地增值稅構(gòu)成，由于筆者認(rèn)為一旦房地產(chǎn)企業(yè)“營(yíng)改增”后，土地增值稅是否具有存在的必要性存在爭(zhēng)議，故在此文中不予考慮。根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)所在地不同可能使用的城建稅稅率不同，其中城市為7%，縣城5%、其他地區(qū)1%，在此假設(shè)所在地區(qū)為城市。城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加=（增值稅+營(yíng)業(yè)稅+消費(fèi)稅）×（城建稅稅率+教育費(fèi)附加率+地方教育費(fèi)附加率）。

“營(yíng)改增”前，房地產(chǎn)企業(yè)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加=營(yíng)業(yè)稅×（城建稅稅率+教育費(fèi)附加率+地方教育費(fèi)附加率）=S×5%×（7%+3%+1%），稅費(fèi)率=S×5%×（7%+3% +1%）/S=0.55%。房地產(chǎn)企業(yè)在今年5月1日“營(yíng)改增”后，營(yíng)業(yè)稅將消失，導(dǎo)致計(jì)算城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費(fèi)附加營(yíng)業(yè)稅金及附加與含稅營(yíng)業(yè)收入的比率會(huì)在原先基礎(chǔ)減少。

營(yíng)改增后，房地產(chǎn)企業(yè)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加=增值稅×（城建稅稅率+教育費(fèi)附加率+地方教育費(fèi)附加率）=S/（1+5%）×5%×（7%+3%+1%），稅費(fèi)率=S/（1+5%）× 5%×（7%+3%+1%）/S≈0.52%。顯然“營(yíng)改增”后營(yíng)業(yè)稅金及附加占比營(yíng)業(yè)收入的比重由0.55%下降到0.52%。由于增值稅征收率的實(shí)際負(fù)擔(dān)率比原營(yíng)業(yè)稅稅率下降，因此城建稅和教育費(fèi)附加較原來(lái)下降。

（3）企業(yè)所得稅分析。“營(yíng)改增”后，小規(guī)模納稅人的增值稅應(yīng)納稅額要從總營(yíng)業(yè)收入中扣除，由于增值稅小規(guī)模納稅人不符合增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的條件，所以外購(gòu)成本不會(huì)發(fā)生變化，因此在利潤(rùn)表中營(yíng)業(yè)成本、期間費(fèi)用不變的基礎(chǔ)上，導(dǎo)致利潤(rùn)總額、所得稅費(fèi)用發(fā)生變化，具體計(jì)算如下：

“營(yíng)改增”前：利潤(rùn)總額=營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本-營(yíng)業(yè)稅金及附加=S-C-S×（5%+0.55%）=S-C-S×5.55%。所得稅額=利潤(rùn)總額×所得稅稅率=（S-C-S×5.55%）×25%。

“營(yíng)改增”后：利潤(rùn)總額=營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本-營(yíng)業(yè)稅金及附加=S/（1+5%）-C-S×0.52%。所得稅額=利潤(rùn)總額×所得稅稅率=［S/（1+5%）-C-S×0.52%］×25%。

可見，“營(yíng)改增”后該房地產(chǎn)企業(yè)所得稅差額

因此，由于增值稅價(jià)稅分離后營(yíng)業(yè)收入（銷售收入）下降的幅度小于營(yíng)業(yè)稅金及附加下降的幅度，且增值稅不屬于應(yīng)納稅所得額的抵減項(xiàng)目，導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額相對(duì)“營(yíng)改增”之前上升，應(yīng)繳所得稅額因此增加，但增幅不大。

（4）稅負(fù)總額分析。“營(yíng)改增”前：稅負(fù)總額T前=S×5% +S×0.55%+（S-C-S×5.55%）×25%=0.2916S-0.25C。“營(yíng)改增”后：稅負(fù)總額T后=S/（1+5%）×5%+S×0.52%+［S/（1+5%）-C-S×0.52%］×25%=0.2896S-0.25C。“營(yíng)改增”后該房地產(chǎn)企業(yè)整體稅負(fù)下降額：=S×5%+S×0.55%+（S-C-S×5.55%）×25%-｛S/（1+5%）×5%+S×0.52%+［S/（1+5%）-C-S×0.52%］×25%}=S×29.16%-C×25%-（S× 28.96%-C×25%）=S×0.198%。

（5）凈利潤(rùn)分析。“營(yíng)改增”前：凈利潤(rùn)=利潤(rùn)總額×（1-所得稅稅率）=（S-C-S×5.55%）×75%。“營(yíng)改增”后：凈利潤(rùn)=利潤(rùn)總額×（1-所得稅稅率）=［S/（1+5%）-C-S× 0.52%］×75%。“營(yíng)改增”后該房地產(chǎn)企業(yè)凈利潤(rùn)上升額為：（S-C-S×5.55%）×75%-［S/（1+5%）-C-S×0.52%］×75% =［S（1-0.9523）+S（0.52%-5.55%）］×75%=-S×0.20%。因此，“營(yíng)改增”后作為小規(guī)模納稅人的房地產(chǎn)企業(yè)凈利潤(rùn)上升0.20%。小規(guī)模納稅人“營(yíng)改增”前后總稅收負(fù)擔(dān)對(duì)比如表1所示：

經(jīng)過(guò)詳細(xì)測(cè)算可知，對(duì)于小規(guī)模納稅人而言，其在“營(yíng)改增”前繳納的營(yíng)業(yè)稅和“營(yíng)改增”后繳納的增值稅的名義稅率沒(méi)有差別均為5%，但增值稅是價(jià)外稅，營(yíng)業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅，導(dǎo)致“營(yíng)改增”后實(shí)際稅率有明顯下降。再加上其他稅種稅負(fù)的變動(dòng)，最終使得總稅負(fù)降低，凈利潤(rùn)增加。

表1 小規(guī)模納稅人"營(yíng)改增"前后總稅收負(fù)擔(dān)對(duì)比表

三、“營(yíng)改增”對(duì)一般納稅人總稅負(fù)的影響

（一）總體分析及假設(shè)針對(duì)“營(yíng)改增”后一般納稅人總稅負(fù)變化情況進(jìn)行分析，“營(yíng)改增”影響的不僅僅是增值稅和營(yíng)業(yè)稅，除了這兩大流轉(zhuǎn)稅以外的其他稅種也會(huì)在不同環(huán)節(jié)受到這一政策的影響。在“營(yíng)改增”前：首先，營(yíng)業(yè)收入影響營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)業(yè)稅影響城建稅和教育費(fèi)附加，三者相加等于營(yíng)業(yè)稅金及附加（同樣不考慮土地增值稅的變化影響）；其次，含稅營(yíng)業(yè)收入減去含稅營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加及三大費(fèi)用得到營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)影響企業(yè)所得稅；最后，營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅就構(gòu)成了“營(yíng)改增”前一般納稅人的總稅負(fù)。在“營(yíng)改增”后：首先，營(yíng)業(yè)收入影響銷項(xiàng)稅，營(yíng)業(yè)成本影響進(jìn)項(xiàng)稅，而銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅相減得到應(yīng)繳的增值稅，但應(yīng)繳增值稅不影響營(yíng)業(yè)稅金及附加；其次，增值稅影響城建稅、教育費(fèi)附加，后兩者相加等于營(yíng)業(yè)稅金及附加；再次，不含稅營(yíng)業(yè)收入減去不含稅營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、三大費(fèi)用得到營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)影響企業(yè)所得稅；最后，增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅就構(gòu)成了“營(yíng)改增”后一般納稅人的總稅負(fù)。

對(duì)“營(yíng)改增”前后一般納稅人的總稅負(fù)進(jìn)行比較分析可知：第一，由于增值稅屬于價(jià)外稅（不計(jì)入銷售額），且房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額時(shí)可以扣除該房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款。假設(shè)營(yíng)改增前后交易價(jià)格不變，則“營(yíng)改增”后營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本均減少，根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況，銷項(xiàng)稅一般大于進(jìn)項(xiàng)稅，營(yíng)業(yè)收入減少額大于營(yíng)業(yè)成本減少額，從而營(yíng)業(yè)收入減營(yíng)業(yè)成本的差額降低；第二，增值稅從無(wú)到有，因此是增加的，營(yíng)業(yè)稅從有到無(wú)，因此是減少的；第三，城建稅、教育費(fèi)附加的變動(dòng)取決于增值稅與營(yíng)業(yè)稅兩者的大小，但由于“營(yíng)改增”后營(yíng)業(yè)稅不復(fù)存在，而改征增值稅，導(dǎo)致城建稅、教育費(fèi)附加發(fā)生變動(dòng)，綜合分析作為價(jià)內(nèi)稅的營(yíng)業(yè)稅后，營(yíng)業(yè)稅金及附加一般情況下是減少的；第四，由于增值稅的抵扣制度導(dǎo)致營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本同時(shí)減少，但是減少幅度受企業(yè)成本構(gòu)成以及增值稅稅率的影響，營(yíng)業(yè)稅金及附加也減少，三項(xiàng)期間費(fèi)用不變，因此營(yíng)業(yè)利潤(rùn)可能增加也可能減少，從而企業(yè)所得稅的增減也不確定。

綜上所述，“營(yíng)改增”政策對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響，主要體現(xiàn)在一般納稅人增值稅與營(yíng)業(yè)稅此增彼減，導(dǎo)致城建稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅也發(fā)生相應(yīng)變化，最終總稅負(fù)上升或下降均有可能，取決于很多因素的綜合作用，其中最重要的顯然是“營(yíng)改增”后增值稅的稅額及其與原營(yíng)業(yè)稅的差異，其他稅種稅負(fù)的變動(dòng)皆源于這兩者的差異。對(duì)于一家特定的房地產(chǎn)企業(yè)而言，原先應(yīng)繳的營(yíng)業(yè)稅是可以預(yù)計(jì)的，稅改后企業(yè)的銷項(xiàng)稅也是比較穩(wěn)定的，因此可知企業(yè)的稅負(fù)增減在很大程度上取決于可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

“營(yíng)改增”影響一般納稅人總稅負(fù)的理論測(cè)算步驟如下：對(duì)于不同的一般納稅人而言，“營(yíng)改增”試點(diǎn)帶來(lái)的稅負(fù)影響并不完全一致，在試點(diǎn)過(guò)程中，出現(xiàn)了部分企業(yè)稅負(fù)“不減反增”的現(xiàn)象。這一部分就通過(guò)理論測(cè)算來(lái)解釋這一現(xiàn)象產(chǎn)生的原因。同樣以被認(rèn)定為一般納稅人的某房地產(chǎn)企業(yè)A為例，通過(guò)嚴(yán)格的計(jì)算步驟分析“營(yíng)改增”前后一般納稅人總稅收負(fù)擔(dān)率的變化情況。假設(shè)如下：第一，該企業(yè)只經(jīng)營(yíng)單一業(yè)務(wù)，無(wú)營(yíng)業(yè)外收支，也不存在遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債；第二，“營(yíng)改增”前后企業(yè)的銷售收入總額不變均為S，“營(yíng)改增”后的銷售收入是含稅收入，且在稅改前全部征收營(yíng)業(yè)稅，在稅改后全部征收增值稅；第三，稅改前后營(yíng)業(yè)成本不變均為C，稅改后的營(yíng)業(yè)成本是含稅成本，成本中可抵扣金額占比為r，且可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅率均為17%；第四，營(yíng)業(yè)稅金及附加僅包括稅率為5%的營(yíng)業(yè)稅、稅率為7%的城市維護(hù)建設(shè)稅及稅率為3%的教育費(fèi)附加和1%的地方教育附加；第五，不存在任何稅收優(yōu)惠政策，不考慮三項(xiàng)期間費(fèi)用。

（二）具體數(shù)據(jù)分析在上述條件下，計(jì)算“營(yíng)改增”后一般納稅人總稅負(fù)的變化（只考慮增值稅、營(yíng)業(yè)稅金及附加、企業(yè)所得稅三部分）如下所示：

（1）增值稅分析。試點(diǎn)前房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人的營(yíng)業(yè)稅實(shí)際稅率為5%；試點(diǎn)后由于營(yíng)業(yè)收入S不變，而按照增值稅法稅額核算要求，增值稅一般納稅人收取的營(yíng)業(yè)收入首先要進(jìn)行價(jià)稅分離，而后乘以稅率計(jì)算增值稅額，因此一般納稅人的增值稅銷項(xiàng)稅負(fù)率=11%/（1+11%）≈9.91%＞5%。根據(jù)“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法”第四條規(guī)定：房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額時(shí)可以扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款。但第六條特別強(qiáng)調(diào)可以扣除的僅指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款。假設(shè)本企業(yè)取得建筑用地的方式是轉(zhuǎn)讓取得而非受讓取得，則支付的地價(jià)款不得從銷售額中扣除（此假設(shè)的目的是使?fàn)I改增前后的計(jì)稅依據(jù)保持一致）。假設(shè)A企業(yè)的建筑用地取得方式是在二級(jí)市場(chǎng)上轉(zhuǎn)讓取得，則營(yíng)業(yè)收入全額計(jì)算銷項(xiàng)稅。但是，由于增值稅一般納稅人允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，根據(jù)前文假設(shè)條件，允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=C×r×17%/（1+17%）=C×r×14.53%，則增值稅應(yīng)納稅額=S×11%/（1+11%）-C×r×17%/（1+17%）=S×9.91%-C×r×14.53%，營(yíng)業(yè)稅應(yīng)納稅額=S×5%。“營(yíng)改增”前后稅負(fù)差=S×5%-［S×11%/（1+11%）-C×r×17%/（1+17%）］=C×r×17%/（1+17%） -S×4.91%。由上式表明，如果允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額足夠多，稅負(fù)才會(huì)下降。

（2）營(yíng)業(yè)稅金及附加分析。利潤(rùn)表中“營(yíng)業(yè)稅金及附加”主要由營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅與基本教育費(fèi)附加構(gòu)成，根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)所在地不同可能使用的城建稅稅率不同，其中城市為7%，縣城5%、其他地區(qū)1%，在此假設(shè)所在地區(qū)為城市。城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加=（增值稅+營(yíng)業(yè)稅+消費(fèi)稅）×（城建稅稅率+教育費(fèi)附加率+地方教育費(fèi)附加率）。“營(yíng)改增”前：房地產(chǎn)企業(yè)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加=營(yíng)業(yè)稅×（城建稅稅率+教育費(fèi)附加率+地方教育費(fèi)附加率）=S×5%×（7%+3%+1%）=S×0.55%。營(yíng)業(yè)稅金及附加總額包括營(yíng)業(yè)稅、城建稅和教育費(fèi)附加=S×5%+ S×5%×（7%+3%+1%）=S×5%×（1+7%+3%+1%）=S× 5.55%。“營(yíng)改增”后營(yíng)業(yè)稅消失，導(dǎo)致計(jì)算城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費(fèi)附加的營(yíng)業(yè)稅金及附加與含稅營(yíng)業(yè)收入的比率發(fā)生變化。“營(yíng)改增”后：房地產(chǎn)企業(yè)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加=增值稅×（城建稅稅率+教育費(fèi)附加率+地方教育費(fèi)附加率）=［S×11%/（1+11%）-C×r×17%/（1+17%）］×（7%+3%+1%）=S×9.91%×11%-C×r×17%/（1+17%）× 11%=S×1.09%-C×r×1.60%。顯然“營(yíng)改增”后，由于實(shí)際承擔(dān)的增值稅負(fù)與營(yíng)業(yè)稅負(fù)的增減變化具有不確定性（由進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的多少來(lái)決定），導(dǎo)致以其為基數(shù)的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加增減同樣出現(xiàn)不確定性。營(yíng)業(yè)稅金及附加總額僅包括城建稅和教育費(fèi)附加=S×1.09%-C× r×1.60%＜S×5.55%。顯然“營(yíng)改增”后由于營(yíng)業(yè)稅的消失，營(yíng)業(yè)稅金及附加中僅剩城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，因此營(yíng)業(yè)稅金及附加較“營(yíng)改增”前有所下降。

（3）企業(yè)所得稅分析。“營(yíng)改增”后，假設(shè)銷售額不變的前提下，一般納稅人的增值稅應(yīng)納稅額要從原營(yíng)業(yè)收入中扣除（即將含稅的營(yíng)業(yè)收入調(diào)整為不含稅的營(yíng)業(yè)收入），同時(shí)外購(gòu)成本也會(huì)因進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣而減少，因此在利潤(rùn)表中期間費(fèi)用不變的基礎(chǔ)上，導(dǎo)致利潤(rùn)總額、所得稅費(fèi)用發(fā)生變化。

“營(yíng)改增”前：

利潤(rùn)總額=S-C-S×（5%+0.55%）=S-C-S×5.55%=S×（1-5.55%）-C

所得稅額=利潤(rùn)總額×所得稅稅率=［S×（1-5.55%）-C］×25%。

“營(yíng)改增”后：

利潤(rùn)總額=［S-S×11%/（1+11%）］-［C×r/（1+17%）+C（1-r）］-［S×11%/（1+11%）-C×r×17%/（1+17%）］×（7% +3%+1%）=［S-S×11%/（1+11%）-S×11%/（1+11%）×（7% +3%+1%）］-［C×r/（1+17%）+C（1-r）+C×r×17%/（1+17%）×（7%+3%+1%）］=0.89S-C（1-0.1293r）。

所得稅額=利潤(rùn)總額×所得稅稅率=［0.89S-C（1-0.1293r）］×25%。可見，“營(yíng)改增”前后該房地產(chǎn)企業(yè)所得稅差額=（S-C-S×5.55%）×25%-［0.89S-C（1-0.1293r）］×25%=［0.0545S-0.1293r C］×25%。顯而易見，由于營(yíng)業(yè)收入S、營(yíng)業(yè)成本C、成本中可扣除結(jié)構(gòu)比r的不確定性，導(dǎo)致上述公式中0.0545S-0.1293r C正負(fù)的不確定，最終所得稅額增減變化不確定。

（4）稅負(fù)總額分析。“營(yíng)改增”前：稅負(fù)總額T前=S×5% +S×0.55%+（S-C-S×5.55%）×25%=0.2916S-0.25C。“營(yíng)改增”后：稅負(fù)總額T后=S×9.91%-C×r×14.53%+S× 1.09%-C×r×1.60%+［0.89S-C（1-0.1293r）］×25%=0.3325S -C×（0.129r+0.25）。可見，“營(yíng)改增”后該房地產(chǎn)企業(yè)總稅負(fù)變化額=（0.2916S-0.25C）-［0.3325S-C×（0.129r+0.25）］=0.129r C-0.0409S。由上述公式分析可知，在“營(yíng)改增”之后該房地產(chǎn)企業(yè)整體稅負(fù)取決于營(yíng)業(yè)收入S、營(yíng)業(yè)成本C、成本中可扣除結(jié)構(gòu)比r的實(shí)際數(shù)值，變化具有不確定性，但是可以找到一個(gè)平衡點(diǎn)，即當(dāng)S=0.129r C/0.0409=3.154r C時(shí)，針對(duì)一般納稅人而言“營(yíng)改增”前后總稅負(fù)持平，當(dāng)S＞3.154r C時(shí)，“營(yíng)改增”后納稅人總體稅負(fù)上升，因此企業(yè)可以進(jìn)行業(yè)務(wù)拆分，從而被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，結(jié)合前文小規(guī)模納稅人“營(yíng)改增”前后稅負(fù)變化的分析，有利于總體稅負(fù)的下降，“營(yíng)改增”前后一般納稅人總稅負(fù)試算平衡簡(jiǎn)圖如圖1所示。

圖1 “營(yíng)改增”前后一般納稅人總稅負(fù)試算平衡簡(jiǎn)圖

（5）凈利潤(rùn)分析。“營(yíng)改增”前：凈利潤(rùn)=利潤(rùn)總額×（1-所得稅稅率）=（S-C-S×5.55%）×75%=（94.45%S-C）× 75%。“營(yíng)改增”后：凈利潤(rùn)=利潤(rùn)總額×（1-所得稅稅率）=［0.89S-C（1-0.1293r）］×75%。可見，“營(yíng)改增”后該房地產(chǎn)企業(yè)凈利潤(rùn)下降額=（94.45%S-C）×75%-［0.89S-C（1-0.1293r）］×75%=（0.0545S-0.1293r C）×75%。顯而易見，在“營(yíng)改增”之后該房地產(chǎn)企業(yè)凈利潤(rùn)取決于營(yíng)業(yè)收入S、營(yíng)業(yè)成本C、成本中可扣除結(jié)構(gòu)比r的實(shí)際數(shù)值，“營(yíng)改增”前后凈利潤(rùn)變化依然具有不確定性。作為一般納稅人的房地產(chǎn)企業(yè)“營(yíng)改增”前后稅負(fù)及損益對(duì)比情況如表2所示：

表2 一般納稅人"營(yíng)改增"前后總稅收負(fù)擔(dān)對(duì)比表

綜上所述，一般納稅人的總稅負(fù)受“營(yíng)改增”政策的影響方向是不確定的，可抵扣金額占營(yíng)業(yè)收入的比重會(huì)對(duì)其產(chǎn)生決定性的影響。從而，可以得出本文的兩個(gè)研究假設(shè)。假設(shè)“營(yíng)改增”對(duì)一般納稅人總稅負(fù)的影響是不確定的。假設(shè)“營(yíng)改增”對(duì)一般納稅人的減稅效應(yīng)隨可抵扣金額占營(yíng)業(yè)收入比重的增大而增強(qiáng)。

四、結(jié)論

通過(guò)上述分析，房地產(chǎn)企業(yè)可按照具體業(yè)務(wù)不同，分別設(shè)立不同的公司，充分享受小規(guī)模納稅人在營(yíng)改增后享受的稅收優(yōu)惠，減少企業(yè)稅負(fù)。在“營(yíng)改增”之后房地產(chǎn)企業(yè)整體稅負(fù)取決于營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、成本中可扣除結(jié)構(gòu)比的實(shí)際數(shù)值，變化具有不確定性，但是可以通過(guò)模型找到一個(gè)營(yíng)業(yè)收入與總稅負(fù)的平衡點(diǎn)，針對(duì)一般納稅人而言“營(yíng)改增”前后總稅負(fù)持平；一旦房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)業(yè)收入增加并超過(guò)平衡點(diǎn)時(shí)，“營(yíng)改增”后納稅人總體稅負(fù)上升，因此企業(yè)可進(jìn)行業(yè)務(wù)拆分，如針對(duì)物業(yè)管理、倉(cāng)儲(chǔ)保管、中介咨詢等業(yè)務(wù)可獨(dú)立出去，從而被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，實(shí)現(xiàn)降低總體稅負(fù)的目的，而如果房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)業(yè)收入高于平衡點(diǎn)，則認(rèn)定為一般納稅人對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)減低稅負(fù)更加有利。當(dāng)然，在選擇納稅人身份認(rèn)定時(shí)還需要考慮銷售對(duì)象是否對(duì)增值稅專用發(fā)票有要求，且只用一般納稅人計(jì)稅時(shí)允許以扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額，并以此為基礎(chǔ)計(jì)算銷項(xiàng)稅額。小規(guī)模納稅人計(jì)稅時(shí)將取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用全額計(jì)稅不允許扣除，這也是企業(yè)需要考慮的因素。

*本文系河南省科技廳軟科學(xué)研究計(jì)劃項(xiàng)目“房地產(chǎn)業(yè)面對(duì)‘營(yíng)改增’的稅收籌劃研究”（項(xiàng)目編號(hào)：172400410621）、河南省高等學(xué)校青年骨干教師資助計(jì)劃（項(xiàng)目編號(hào)：2014GG J S-154）階段性研究成果。

［1］財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局：《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，財(cái)稅［2016］36號(hào)。

［2］國(guó)家稅務(wù)總局：《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》，國(guó)家稅務(wù)總局公告［2016］第18號(hào)。

［3］國(guó)家稅務(wù)總局：《關(guān)于＜房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法＞的解讀》，國(guó)家稅務(wù)總局公告［2016］第18號(hào)。

［4］中華人民共和國(guó)財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

［5］中華人民共和國(guó)財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-應(yīng)用指南》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。

（編輯 周謙）