價值鏈會計在企業(yè)成本管理中的運用

廣東科學(xué)技術(shù)職業(yè)學(xué)院 勞富順

價值鏈會計在企業(yè)成本管理中的運用

廣東科學(xué)技術(shù)職業(yè)學(xué)院 勞富順

本文在介紹價值鏈會計理論體系的基礎(chǔ)上，分析了價值鏈會計應(yīng)用于企業(yè)成本管理的理論體系，并以一汽大眾公司為例，介紹了價值鏈會計應(yīng)用于企業(yè)成本管理的具體實踐。該方法對于一般企業(yè)也同樣具有借鑒意義。

價值鏈會計 企業(yè)成本管理 運行機制 分析方法

一、價值鏈會計應(yīng)用于企業(yè)成本管理的理論分析

（一）價值鏈會計的運行機制價值鏈會計目標需要解決三個方面的問題，向誰提供價值鏈會計資料，提供什么樣的信息，采取哪種方式提供信息。由價值鏈會計目標可以得到價值鏈會計的對象和職能，價值鏈會計對象是目標指向的事物，價值鏈會計職能是價值鏈對象實現(xiàn)目標的過程，這三者組成了價值鏈理論體系的第一層次。

價值鏈會計目標作為導(dǎo)向，緊密聯(lián)系價值鏈對象和職能，相互作用于價值鏈假設(shè)，從而完成了價值鏈的基礎(chǔ)。價值鏈會計原則指為達到價值鏈會計目標，在假設(shè)的基礎(chǔ)上提出的規(guī)范要求，是會計核算與披露信息需要遵從的要求。按照價值鏈會計原則的指引，會計人員開展相關(guān)的確認和計量行為，這是對價值鏈會計原則的具體實施，從而出具公正會計報告。在企業(yè)內(nèi)部采用ER P系統(tǒng)把報告信息及時傳遞給價值鏈各個部分，企業(yè)外部推行統(tǒng)一的X B RL，使報告信息在價值鏈關(guān)聯(lián)的主體之間進行傳遞。另外，與價值鏈關(guān)聯(lián)的其他企業(yè)也可以采用X B RL信息技術(shù)平臺反饋給報告中心掌握的信息，報告中心再將這些信息創(chuàng)送到信息平臺，實現(xiàn)價值鏈信息共享，從而形成了封閉循環(huán)的價值鏈會計體系。如圖1所示。

（二）價值鏈會計分析方法價值鏈會計重點分析價值鏈條的各個單元及其相互關(guān)系、各單元在運行中產(chǎn)生的價值、每項價值活動耗費的以及產(chǎn)生的效益，查找價值鏈中需要改善的環(huán)節(jié)，從而實現(xiàn)價值鏈整體利益最大化。價值鏈會計分析方法的內(nèi)容主要包括三個方面：

圖1 價值鏈會計體系流程圖

（1）企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析。企業(yè)內(nèi)部運轉(zhuǎn)是相互聯(lián)系的，共同構(gòu)建了企業(yè)內(nèi)部價值鏈，分析企業(yè)內(nèi)部價值鏈能夠識別增值環(huán)節(jié)，刪掉不能增值的環(huán)節(jié)。實施內(nèi)部價值鏈分析需要按照以下程序：一是將價值創(chuàng)造形式作為劃分標準，把整體作業(yè)劃分成各個獨立作業(yè)行為。二是將獨立作業(yè)行為找出具有重大意義的價值鏈作業(yè)。三是按照成本費用對作業(yè)分配成本，系統(tǒng)評判價值鏈作業(yè)，劃分增值作業(yè)與不增值作業(yè)。四是管理價值鏈作業(yè)，保留增值作用活動，刪除不增值作業(yè)活動。通過剖析企業(yè)內(nèi)部價值鏈，掌握企業(yè)主體內(nèi)部價值鏈整體情況和各個環(huán)節(jié)間的聯(lián)系。

（2）行業(yè)價值鏈分析。行業(yè)價值鏈分析將整個行業(yè)作為一個系統(tǒng)，分析從采購原料到銷售產(chǎn)品到用戶再到產(chǎn)品報廢的全產(chǎn)業(yè)鏈的價值活動。行業(yè)價值鏈中的各個企業(yè)通過市場活動對價值鏈中的其他企業(yè)產(chǎn)生聯(lián)系，分析行業(yè)價值鏈能夠幫助企業(yè)找到在行業(yè)價值鏈中的優(yōu)勢地位，統(tǒng)籌其他企業(yè)資源，提高自身競爭力。

（3）競爭對象價值鏈分析。競爭對象價值鏈分析是，分析競爭對象的價值鏈特點，找到競爭對象在價值鏈中的優(yōu)勢和劣勢，通過學(xué)習(xí)競爭對象的優(yōu)勢彌補自己的劣勢，不斷提升自身在價值鏈中的地位，實現(xiàn)價值最大化。

（三）價值鏈會計與成本管理的協(xié)調(diào)伴隨財會環(huán)境的快速變化和企業(yè)之間的激烈競爭，成本管理越來越重要，逐步上升為戰(zhàn)略，優(yōu)良的成本管理系統(tǒng)將成為企業(yè)競爭的重要因素。因為成本管理的重要性，需要在傳統(tǒng)組織架構(gòu)下成立成本管理專門部門。成本管理部門主要靠ER P平臺取得企業(yè)內(nèi)部價值鏈與外部關(guān)聯(lián)企業(yè)的信息，來制定企業(yè)成本目標，其他部門依據(jù)成本管理計劃來安排業(yè)務(wù)流程，依托ER P平臺取得信息和反饋信息。成本管理部門與價值鏈會計系統(tǒng)如圖2所示。新的成本管理部門不但共享了價值鏈會計信息，還綜合運用了價值鏈會計分析方法，所以，成本管理系統(tǒng)是建立在價值鏈會計硬件基礎(chǔ)上的。

圖2 成本管理部門與價值鏈會計系統(tǒng)

以價值鏈會計為背景的成本管理，主要是管理企業(yè)內(nèi)部價值鏈上存在的成本鏈，刪去不能增值的部分，協(xié)助企業(yè)獲取優(yōu)勢地位；企業(yè)外部價值鏈關(guān)聯(lián)企業(yè)，主要采用X B RL信息系統(tǒng)調(diào)控行為。

二、價值鏈會計在制造業(yè)企業(yè)的運用

（一）公司簡介與成本管理狀況1991年2月，一汽大眾公司由中國一汽集團、德國大眾汽車公司、奧迪汽車公司及大眾汽車投資公司共同投資建成，是我國最大的轎車制造企業(yè)。一汽大眾主要生產(chǎn)捷達、奧迪、寶來、開迪、高爾夫等轎車，深受廣大用戶的好評。近些年來，國內(nèi)轎車行業(yè)競爭越來越激烈，汽車均利潤率日趨下降。隨著物價持續(xù)上漲，原材料成本逐步上升，一汽大眾零部件成本也隨著提高。另外，因為一汽大眾不少零部件從歐元區(qū)進口，人民幣與歐元匯率不利變動也增加了運營成本。物價上漲和匯率上升造成整車成本上漲，激烈的競爭迫使汽車制造業(yè)降低價格，對一汽大眾成本管理造成巨大壓力。為此，一汽大眾全面采用ER P系統(tǒng)控制成本，完成了ER P系統(tǒng)三次功能升級，目前已包羅了S AP所有模塊，改進了采購、庫存、生產(chǎn)、質(zhì)量和財務(wù)等多方面的管理，大大改善了企業(yè)的成本管理。然而一汽大眾的管理費用不斷上升，其部分原因是供應(yīng)鏈協(xié)同管理較低造成ER P系統(tǒng)只能控制企業(yè)內(nèi)部成本，不能實現(xiàn)供應(yīng)鏈協(xié)同管理。

為適應(yīng)市場需求，一汽大眾開展了以顧客為導(dǎo)向的訂單生產(chǎn)模式，有效控制了庫存、生產(chǎn)、流通和退貨等方面的成本，但此成本管理方法容易使企業(yè)為提高利潤而忽視產(chǎn)品質(zhì)量。像2015年一汽大眾就質(zhì)量問題召回56萬輛速騰車。速騰車出現(xiàn)問題主要由于一汽大眾為壓低成本，將獨立后懸減配改為非獨立，造成車輛后懸發(fā)生掉漆生銹、行駛產(chǎn)生異響等問題，甚至出現(xiàn)高速后懸斷裂造成車輛失控的事故。所以，改進成本管理體系是一汽大眾搶占競爭優(yōu)勢的重中之重。本文試圖引入價值鏈會計來完成價值鏈聯(lián)盟的協(xié)同管理，盡力克服降低成本產(chǎn)生的缺陷。

（二）價值鏈會計在成本管理中的運用

（1）一汽大眾應(yīng)用價值鏈會計的可行性分析。一汽大眾是國內(nèi)汽車制造業(yè)的“領(lǐng)頭羊”，一直引領(lǐng)著汽車行業(yè)發(fā)展的方向。一汽大眾最早采用S AP公司R/3平臺改善企業(yè)管理，探索了汽車企業(yè)管理的新路徑；1998年投資300萬元開發(fā)準時化生產(chǎn)信息控制系統(tǒng)，提升了生產(chǎn)經(jīng)營的高效靈活水平；采用S RM系統(tǒng)改善了企業(yè)對供應(yīng)商的篩選、評價機制，有利于鞏固價值鏈聯(lián)盟；打造了“嚴謹關(guān)愛365"，將滿足客戶的需求拓展到售后，既提高了顧客滿意度和忠誠度，又體現(xiàn)了企業(yè)將顧客視為利益共同體的價值觀。一汽大眾有著先進的管理理念和信息技術(shù)平臺以及與供應(yīng)商和客戶穩(wěn)固的利益相關(guān)體，這為實行價值鏈會計提供了堅實基礎(chǔ)。

（2）一汽大眾應(yīng)用價值鏈會計的構(gòu)想。建立價值鏈會計核算體系之前，應(yīng)投入大量資金建設(shè)X B RL信息平臺，并要求下游分銷商和上游供應(yīng)商運用XBRL信息技術(shù)平臺，進行企業(yè)內(nèi)外信息傳輸。為及時傳輸外部價值鏈會計信息，一汽大眾應(yīng)在原有ER P模塊基礎(chǔ)上開發(fā)新的信息轉(zhuǎn)化模塊，把XBRL信息平臺的供應(yīng)商信息、分銷商信息以及顧客信息轉(zhuǎn)化為內(nèi)部信息。另外，價值鏈會計體現(xiàn)實時反映的特點，需要原有的ERP系統(tǒng)提高運轉(zhuǎn)效率。為提高價值鏈會計在成本管理中實際效果，增強結(jié)構(gòu)適應(yīng)性，一汽大眾需要在組織內(nèi)部建立獨立成本管理模塊。

開展價值鏈會計后，采用ER P信息技術(shù)平臺記錄產(chǎn)出與投入信息，能夠提供價值鏈上各環(huán)節(jié)和價值增值信息，如圖3所示。在實施作業(yè)投入時，把業(yè)務(wù)分成不同作業(yè)，把需要消耗的資金分配到作業(yè)中，此過程并并非全部以ABC成本法來確定作業(yè)投資。由于確定作業(yè)投資時不僅考慮有形成本，還要考慮ABC成本法中沒有歸集分配的無形成本。同時，確認作業(yè)時，選擇成本動因也與ABC成本法不完全相同。計算作業(yè)投入需要根據(jù)創(chuàng)造價值的形式劃分作業(yè)，依靠價值鏈會計體系的信息技術(shù)平臺，有效監(jiān)控耗費的有形資源，根據(jù)有關(guān)標準要求把資源分配到相關(guān)作業(yè)，而采用專業(yè)的評估方式監(jiān)控?zé)o形資源耗費。

圖3 價值鏈增值流程圖

（3）價值鏈會計信息在一汽大眾成本管理中的運用。一汽大眾成本管理模塊從價值鏈會計信息平臺取得價值增值報表的增值信息，根據(jù)有關(guān)信息計算出各環(huán)節(jié)的價值增值率，價值增值率為某個環(huán)節(jié)的增值金額除以其產(chǎn)出金額。比較各個環(huán)節(jié)價值增值率與上期的變化情況，并對照各環(huán)節(jié)和同期價值增長率的大小，從而找到價值增長率較低或下降的環(huán)節(jié)，深入分析存在的原因，制定有效的對策建議，從而既提升價值增長率，又降低投入產(chǎn)出比例。

價值鏈會計信息運用于成本管理中，考察了以前會計中沒有涉及的無形成本，重點包含組織人力資源、組織間協(xié)同和關(guān)系等方面的價值機會成本。像一汽大眾一直開展的“嚴謹關(guān)愛365”活動、培訓(xùn)供應(yīng)商、扶持經(jīng)銷商等一系列措施，不僅提高了顧客的滿意度，加深了一汽大眾與供應(yīng)商及經(jīng)銷商之間的聯(lián)系，而且在價值增值報表中體現(xiàn)價值增加，有利于價值鏈增值。就成本管理看，關(guān)系價值是很好的機會成本，假如沒有利用好，就會影響價值增值率。如2015年一汽大眾召回問題汽車事件，新速騰降低了某些配置，盡管壓低了一汽大眾的成本，提高了汽車的利潤。可是一汽大眾沒有考慮關(guān)系價值機會成本，此次召回事件影響了一汽大眾的信譽，降低了在客戶中的滿信任度，也丟失了一些潛在的客戶，無形中增大了與客戶的維持關(guān)系成本。假如一汽大眾將價值鏈會計信息應(yīng)用到成本管理中，可能有效避免這一做法，降低關(guān)系成本造成的損失。同時，獨立的成本管理部門采用ER P信息平臺，有效取得價值鏈條上的成本報告及增值信息，及時糾正不利偏差，就能有效避免發(fā)生重大不利成本損失。

（三）價值鏈會計分析方法在成本管理中的運用

（1）汽車行業(yè)的價值鏈分析。隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展，汽車行業(yè)競爭日趨激烈，為滿足不同客戶的需求，汽車制造公司與上游供應(yīng)商、下游經(jīng)銷商之間協(xié)同開發(fā)產(chǎn)品的機構(gòu)，實現(xiàn)長期協(xié)作，管理整個汽車供應(yīng)鏈業(yè)務(wù)流程。汽車制造企業(yè)能夠通過該機構(gòu)與上游供應(yīng)商、下游分銷商以及客戶建立創(chuàng)立基于價值鏈的聯(lián)盟，以較低的資源耗費、較快的反應(yīng)速度、較好的適應(yīng)性滿足客戶需求為目標。分析汽車制造行業(yè)價值鏈，應(yīng)從價值鏈的內(nèi)部和外部開展，分析內(nèi)部價值鏈主要在相同標準下，解析不同的從基本價值和輔助價值活動，分析外部價值鏈主要以汽車制造業(yè)與上游供應(yīng)商、下游銷售商為價值鏈的出發(fā)點，解析整個價值鏈的價值流向，從而調(diào)整企業(yè)在價值鏈的地位和邊界，使汽車制造企業(yè)達到增加價值和降低成本的雙重目標，為汽車制造企業(yè)占領(lǐng)優(yōu)勢地位奠定基礎(chǔ)。

對汽車行業(yè)來說，基于價值鏈的成本管理體系可被視為一種能有效幫助經(jīng)濟主體展開全方位多層次控制的系統(tǒng)。汽車制造企業(yè)的成本控制不僅局限于其自身的活動價值鏈，還需要站在價值鏈聯(lián)盟的高度審視其他主體的成本構(gòu)成活動，要綜合考慮零部件供應(yīng)商、汽車經(jīng)銷商價值鏈以及它們和自身內(nèi)部價值鏈的相互關(guān)聯(lián)。可見，基于價值鏈的成本管理注重企業(yè)的整體價值活動流程，其活動重心是識別企業(yè)在價值鏈中所處的環(huán)節(jié)，進一步分析應(yīng)用怎樣的策略能夠幫助企業(yè)達到最大化的降低成本和提升價值的戰(zhàn)略目標。

（2）一汽大眾價值鏈決策分析。

第一，以滿足客戶需求為目標，提高汽車企業(yè)在價值鏈中的比較優(yōu)勢。一汽大眾搶抓滿足顧客多樣化需求的重大機遇，建立了以客戶為導(dǎo)向的訂單生產(chǎn)方式。一汽大眾創(chuàng)造了針對奧迪A6L的DI Y生產(chǎn)營銷方式，能夠根據(jù)客戶的不同需要，提供個性化的服務(wù)，在客戶提交訂單100天左右，即可提取適合自己的原裝汽車，在這期間可以了解訂單汽車的狀態(tài)。一汽大眾堅持以客戶為導(dǎo)向，以精確詳細的信息和及時高效的反應(yīng)，增強了客戶的信任度。一汽大眾這種個性化的服務(wù)，使客戶參與汽車的設(shè)計和生產(chǎn)當(dāng)中，給予客戶更多挑選的權(quán)利，極大了增強了客戶的滿意度和忠誠度。同時，一汽大眾沒有因為差異化需求付出較大的成本，實現(xiàn)了企業(yè)與消費者的雙贏，在汽車行業(yè)占領(lǐng)了競爭高地。

第二，建立與經(jīng)銷商及供應(yīng)商的關(guān)系，鞏固長期戰(zhàn)略聯(lián)盟。在奧迪DIY模式下，一汽大眾根據(jù)顧客的特殊需求進行生產(chǎn)，是零庫存的經(jīng)營管理方式，有效避免了汽車銷售不暢產(chǎn)生的庫存積壓等現(xiàn)象。然而DIY模式對供應(yīng)商提出了很高的穩(wěn)定性要求，假如發(fā)生斷貨或供貨質(zhì)量等問題，會致使汽生產(chǎn)中斷。所以，一汽大眾需要與供應(yīng)商建立長期穩(wěn)固的聯(lián)系，保證供應(yīng)質(zhì)量和供應(yīng)時間達到要求。在奧迪DI Y模式下，經(jīng)銷商充當(dāng)市場預(yù)測器的角色，由汽車公司有什么車買什么車，轉(zhuǎn)化為顧客需要什么車就買什么車。這就需要鼓勵經(jīng)銷商積極開展市場調(diào)研，掌握顧客對汽車的需求。奧迪的經(jīng)銷商應(yīng)具有較強的市場反應(yīng)水平，做到自身目的與一汽大眾保持高度一致。在追求利益的目標下，一汽大眾與上游供應(yīng)商、下游經(jīng)銷商建立長期穩(wěn)固的戰(zhàn)略聯(lián)盟。

第三，優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)，滿足價值鏈各方需求。掌握客戶的個性需求，增加價值鏈的價值，企業(yè)需要具備較強的市場敏感度。為抓住瞬息萬變的市場機會，滿足顧客的需求，企業(yè)需要建立與市場適應(yīng)的組織結(jié)構(gòu)體系。為掌握客戶的不同需求，奧迪DIY模式通過先進的信息技術(shù)系統(tǒng)預(yù)測分析市場數(shù)據(jù)，、一汽大眾從采購到物流再到生產(chǎn)等各個環(huán)節(jié)安排專人組成“面向未來”項目組，保證價值鏈的暢通，防止原材料供應(yīng)不足造成缺貨或銷售波動造成產(chǎn)品積壓問題。由于奧迪DIY模式運用價值鏈分析方法有效管控了價值鏈，從而在國內(nèi)取得了很好的銷售業(yè)績。2008年全年一汽大眾銷售近50萬輛轎車，居國內(nèi)轎車銷售量第一名，其中奧迪銷售量近12萬輛，比上年同期增長17%，居國內(nèi)豪華汽車銷售量的第一名。在成本管理中應(yīng)用了價值鏈分析方法，使得一汽大眾整個價值鏈聯(lián)盟獲得了較大的增值價值，也很好地管控了價值鏈上的成本。假如一汽大眾只用目標成本法管控成本有可能控制了企業(yè)內(nèi)部使成本，然而無法長久管控整個價值鏈聯(lián)盟的成本，不利于鞏固與上游供應(yīng)商、下游經(jīng)銷商建立長期穩(wěn)固的聯(lián)系。

三、價值鏈會計對于一般企業(yè)的借鑒

（一）建立完善以客戶需求為導(dǎo)向的業(yè)務(wù)監(jiān)管流程顧客對企業(yè)在價值鏈中占領(lǐng)優(yōu)勢地位產(chǎn)生重大的影響，分析顧客個性化需求，滿足顧客多樣化需求，成為企業(yè)達到戰(zhàn)略目標的起點，選擇客戶是細分戰(zhàn)略市場的結(jié)果，兩者之間不只是開展交易，也是維持相互關(guān)系的過程。選擇有效的客戶主要分析客戶盈利情況來實現(xiàn)。按照顧客的多樣化需求為來組織企業(yè)業(yè)務(wù)流程，有效提升客戶的認知價值，樹立良好的企業(yè)與客戶的關(guān)系，使銷售過程實現(xiàn)增值，降低維持客戶關(guān)系成本，從而實現(xiàn)降低相對成本的目標。

（二）與供應(yīng)商建立穩(wěn)固的關(guān)系在制造銷售價值鏈中，生產(chǎn)制造商與上游供應(yīng)商之間不僅僅是交易關(guān)系，選擇配件供應(yīng)商及建立價值鏈，更易與供應(yīng)商形成長期穩(wěn)固的利益聯(lián)盟，降低交易成本，從而使生產(chǎn)制造的產(chǎn)品更加貼近市場，滿足客戶個性化的需求，使整個價值鏈聯(lián)盟取得最大的價值，在市場競爭中占領(lǐng)競爭優(yōu)勢地位。在價值鏈中，生產(chǎn)制造企業(yè)需要轉(zhuǎn)變思想觀念，從傳統(tǒng)的之中是內(nèi)部成本管理，轉(zhuǎn)向更加重視內(nèi)外控制，重視與上游供應(yīng)商、下游銷售商的聯(lián)系，打造更加緊密的利益聯(lián)合體。比如，邀請上游供應(yīng)商參與到產(chǎn)品的研發(fā)設(shè)計中，不但能夠降低零部件的采購成本，還能減少生產(chǎn)過程中的設(shè)計制造成本，甚至還能減少下游銷售流通、包裝等成本，大大提高利益聯(lián)合體的效益。

（三）主動參與價值鏈中增值高的業(yè)務(wù)在分析價值鏈過過程中，生產(chǎn)制造商要認真識別價值鏈中收益較高的業(yè)務(wù)流程，如果必要可以試試向前一體化或向后一體化的思路，進一步整合價值鏈條，把有關(guān)的增值流程轉(zhuǎn)化為企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)制造過程。然而，如果過度整合價值鏈條，也往往會產(chǎn)生龐大的組織結(jié)構(gòu)、較高的管理復(fù)雜性、更大的經(jīng)營風(fēng)險以及惡化與供應(yīng)商及客戶關(guān)系等影響，造成維系價值鏈關(guān)系的成本不斷上升，從而降低汽車制造業(yè)的競爭優(yōu)勢。所以，生產(chǎn)制造企業(yè)整合增值業(yè)務(wù)時，需要認真權(quán)衡產(chǎn)生的價值鏈管理成本，合理選擇最大增加整個價值鏈聯(lián)盟價值的組織結(jié)構(gòu)。

（四）運用先進信息技術(shù)平臺和管理辦法運用先進信息技術(shù)平臺和管理辦法能夠提升價值鏈管理效率，降低信息溝通障礙，提升信息交流速度，降低交流溝通成本。采用先進的信息技術(shù)還可以減少企業(yè)交易時間，提高企業(yè)交易處理效率，大大節(jié)約時間成本。采用先進信息技術(shù)平臺也能夠減少公司之間的信息壁壘，也能降低公司內(nèi)部各環(huán)節(jié)間的摩擦。另外，企業(yè)還可以依靠信息技術(shù)了解業(yè)務(wù)運營的情況，上游供應(yīng)商、下游經(jīng)銷商以及客戶隨時了解產(chǎn)品有關(guān)動態(tài)，保持穩(wěn)固的價值鏈關(guān)系。

［1］艾健明、王孜：《基于信息技術(shù)的價值鏈會計實時控制系統(tǒng)研究》，《財會通訊》（綜合）2011年第10期。

［2］崔毅等：《當(dāng)議價值鏈會計》，《財會月刊》2009年第3期。

（編輯 劉姍）