基于PDCA的材料流成本會計應(yīng)用研究*

中南大學(xué)商學(xué)院 金友良 王鄂湘

基于PDCA的材料流成本會計應(yīng)用研究*

中南大學(xué)商學(xué)院 金友良 王鄂湘

文章以材料流成本會計的應(yīng)用作為研究對象，在總結(jié)材料流成本會計實際運用效果的基礎(chǔ)上，揭示出目前材料流成本會計應(yīng)用中存在的問題，同時在原因分析的基礎(chǔ)上構(gòu)建基于PDCA視角下的材料流成本會計的應(yīng)用模式，分別從PDCA的四個管理環(huán)節(jié)提出改進(jìn)建議與對策，為材料流成本會計這一環(huán)境管理工具在企業(yè)的進(jìn)一步應(yīng)用提供指導(dǎo)。

PDCA 材料流成本會計 應(yīng)用對策

隨著環(huán)境的不斷惡化，環(huán)境保護(hù)提上議事日程。如何在節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境的前提下實現(xiàn)資源產(chǎn)出效率的最大化，成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要議題。為解決資源、環(huán)境、經(jīng)濟(jì)之間的矛盾，20世紀(jì)90年代，環(huán)境管理會計（EM A）的產(chǎn)生在一定程度上解決了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中資源浪費、外部環(huán)境損害問題。其中，材料流成本會計（MFCA）作為一種環(huán)境管理工具，先后在日本、德國、南非、泰國等國家的企業(yè)中得到了實際運用。然而，從幾十年的推廣應(yīng)用情況來看，因其未與企業(yè)的PDCA管理工具緊密結(jié)合，使其在實際運用中存在諸多問題，直接影響了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效果。為此，本文試圖結(jié)合PDCA管理工具，在分析MFCA運行問題的基礎(chǔ)上對具體應(yīng)用展開研究。

一、材料流成本會計應(yīng)用中存在的主要問題

材料流成本會計（MFCA）始于德國，隨后日本等國相繼引入該環(huán)境管理工具并應(yīng)用到企業(yè)的生產(chǎn)管理過程中，其中既有日本的佳能、田邊制藥等國際化大企業(yè)，也有南非、泰國等國的中小型企業(yè)。作為一種新的環(huán)境管理工具，MFCA隨著運用過程的深入，應(yīng)用問題也會逐步暴露。例如，MFCA與現(xiàn)存管理系統(tǒng)的矛盾沖突；MFCA優(yōu)越性展現(xiàn)不足，企業(yè)跨部門團(tuán)隊合作困難，業(yè)績評價缺失，專業(yè)知識與培訓(xùn)不足等都是現(xiàn)階段學(xué)者對材料流成本會計運行障礙分析的主要研究點（Kokubu、Kitada、Fari zah Sulong，2014）。作為環(huán)境管理工具，MFCA運用的核心是結(jié)合企業(yè)的整個生產(chǎn)經(jīng)營管理過程并能在物質(zhì)流的基礎(chǔ)上精準(zhǔn)的計算出材料損耗。通過理論聯(lián)系實際運行的情況，本文認(rèn)為MFCA在實際應(yīng)用過程中的障礙主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）MFCA針對性改進(jìn)措施難以落實利益最大化是企業(yè)的最高管理目標(biāo)，MFCA的運用就是在提高企業(yè)材料使用效率的同時減少廢棄物的對外排放，以達(dá)到節(jié)約成本、減少外部環(huán)境損害的目的，最終使得企業(yè)的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)與環(huán)境目標(biāo)相互統(tǒng)一（Kokuba，Kitada，2014）。雖然MFCA能夠在物質(zhì)與價值核算的基礎(chǔ)上提出針對性改進(jìn)措施，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與社會效益最大化，但只要經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益沖突，措施就難以實施到位。假設(shè)某企業(yè)現(xiàn)有一筆資金100萬元，對于該筆資金的使用，有兩種方案：第一是針對MFCA運行提出購置新設(shè)備的建議，該設(shè)備通過投入使用能每年產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)和社會效益（減少廢棄物外部損害）合計30萬元；第二個方案是將資金投入市場，能每年增加營業(yè)收入30萬元，此種情況下，管理者會選擇直接經(jīng)濟(jì)效益更大的第二種方案，這由此造成基于MFCA提出的改進(jìn)措施難以實施，阻礙了MFCA在企業(yè)中的推行。

（二）材料損失的權(quán)責(zé)范圍難以劃分MFCA運用的核心在于能準(zhǔn)確計算出原材料的損失，即把原本不作為材料損失的材料損耗單獨做為負(fù)產(chǎn)品列示，這部分負(fù)產(chǎn)品的損失責(zé)任由材料耗環(huán)節(jié)人員承擔(dān)，由此增加了相關(guān)人員的責(zé)任跨度，從而出現(xiàn)權(quán)責(zé)不對等的情況，影響MFCA的有效施行。

在ISO14051中提及某公司以生產(chǎn)鏡頭為主，在企業(yè)采用MFCA之前，根據(jù)生產(chǎn)數(shù)據(jù)，企業(yè)材料的產(chǎn)出率是99%，但是在采用MFCA之后，重新計算的材料產(chǎn)出率為68%，有32%的原材料損失，其中絕大部分的損失產(chǎn)生于原材料的磨合環(huán)節(jié)，此情況，對于新揭露的31%的損失的責(zé)任就由磨合車間的員工負(fù)責(zé)，增加了磨合車間員工的責(zé)任跨度，而這種責(zé)任分配是不合理的，因為這一材料損失在磨合車間的權(quán)利范圍內(nèi)不是完全可控的，他們的權(quán)利職責(zé)是磨合產(chǎn)品，而產(chǎn)生材料損失的原因不僅包括磨合的技術(shù)、工具，同時也與原材料品質(zhì)、產(chǎn)品的設(shè)計等密切相關(guān)，由此形成明顯的權(quán)責(zé)不對等，磨合車間也會從內(nèi)部開始抵制MFCA的實施，特別是將材料損耗率作為部門考核依據(jù)時。

（三）系統(tǒng)兼容性影響運行效率兼容性要求能夠與企業(yè)現(xiàn)存的管理制度、工具相融合、相對接，兼容性越高，企業(yè)運用MFCA的成效就越明顯。Michael Bamidele Fakoya（2013）以南非某啤酒廠為例進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)該啤酒廠以企業(yè)各部門為物量中心核算，而不是以實物材料的流轉(zhuǎn)做成作為物量中心的劃分依據(jù)，由此造成MFCA與企業(yè)現(xiàn)行的ER P系統(tǒng)脫節(jié)，導(dǎo)致企業(yè)管理層不能及時做出正確的成本決策，影響MFCA在企業(yè)中的運行效率。而同樣是引入MFCA核算體系，日本的田邊制藥從2001年開始就將MFCA與其企業(yè)管理系統(tǒng)結(jié)合并取得重大成功（2006年減少成本2.3億日元），成為第一個實現(xiàn)系統(tǒng)高度兼容的公司（onishi etal，2008）。而現(xiàn)階段MFCA與企業(yè)兼容性差成為了材料流程本會計運行的一大障礙。

（四）采集數(shù)據(jù)難度較大，影響成本信息的準(zhǔn)確性系統(tǒng)的兼容性與數(shù)據(jù)的可得性密切相關(guān)，MFCA是基于物質(zhì)流基礎(chǔ)上用實物和貨幣兩種計量尺度來對企業(yè)的材料利用效率進(jìn)行評價的體系，要求能夠及時從生產(chǎn)、財務(wù)、采購等部門獲得數(shù)量、成本等數(shù)據(jù)，然而從現(xiàn)實的運行情況來看，大部分企業(yè)數(shù)據(jù)獲取困難且時效性極差，其中，中小型企業(yè)尤為突出。Michael bamidele fakoya在2013年對南非釀酒有限公司進(jìn)行的調(diào)查中，發(fā)現(xiàn)MFCA運用未達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)，一個重要原因是MFCA所需的數(shù)據(jù)難以得到，不能實時獲取有效信息，時效性極差且信息缺失嚴(yán)重，影響MFCA核算的時效性和準(zhǔn)確性；不能指導(dǎo)企業(yè)做出及時的原材料使用與控制決策，數(shù)據(jù)的可得性與及時性受限成為MFCA不能在企業(yè)中進(jìn)一步發(fā)揮其作用的重要原因。

（五）配套激勵機制不完善公司的高效運行需要有配套的激勵機制與之相適應(yīng)，F(xiàn)arizah sulong對馬來西亞執(zhí)行了MFCA系統(tǒng)的Alpha公司一名管理人員進(jìn)行采訪時，管理人員直接指出“如果在材料的使用上節(jié)約了成本，那么就必須要有相應(yīng)的獎勵，提高員工的積極性”，如果一個公司要實施MFCA核算體系，績效管理體系（Performance Management System，P M S）是需要著重改進(jìn)的一個方面（Farizah sulong，2014）。MFCA的應(yīng)用需要有定量的，與材料流成本會計核算方式相適應(yīng)的配套激勵機制，而這正是目前應(yīng)用MFCA核算方法企業(yè)所缺失的。仍以I S O14051中鏡頭制造公司為例，MFCA的核算使得生產(chǎn)磨合環(huán)節(jié)產(chǎn)生了材料使用效率的提升空間，若磨合部門的負(fù)責(zé)人，通過改進(jìn)磨合工藝等方式減少了該環(huán)節(jié)的材料損失，為企業(yè)創(chuàng)造了巨大的經(jīng)濟(jì)價值，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)根據(jù)材料的節(jié)約程度實施獎勵，提高員工積極性，而當(dāng)前的企業(yè)的激勵機制絕大部分沒有將材料損失的節(jié)約作為考核指標(biāo)之一，這是材料流成本會計進(jìn)一步運用亟需解決的問題。

從前文的論述中可以看到，材料流成本會計的運行障礙與企業(yè)的權(quán)責(zé)劃分、管理方法、激勵機制等密切相關(guān)，而這些因素都可以歸結(jié)為MFCA與企業(yè)現(xiàn)行的管理方式、方法存在沖突。作為一種新的環(huán)境管理工具，材料流成本會計的運用是一個全方位推進(jìn)，螺旋式上升的過程，這就要求在運用MFCA的過程中有一套科學(xué)的管理模式與方法作為支撐，因此，將MFCA的運行與企業(yè)PDCA管理模式相結(jié)合是十分必要。

二、基于PDCA的MFCA應(yīng)用模式構(gòu)建思路

PDCA是由質(zhì)量管理專家休哈特博士提出的科學(xué)管理流程，代表計劃（Plan）、執(zhí)行（Do）、檢查（C hec k）、處理（A ction）四個方面的控制過程。材料流成本會計包括成本核算、成本信息披露、成本控制三個方面，作為一種成本管理工具與方法，如果將PDCA管理模式與材料流成本會計的應(yīng)用相結(jié)合，能有效的解決MFCA在運用中存在的問題，具體思路如圖1所示。

圖1 材料流成本會計PDCA運行流程圖

（一）制定詳細(xì)計劃、協(xié)調(diào)企業(yè)目標(biāo)材料流成本會計的應(yīng)用需要有詳細(xì)的計劃（P），只有具有完備的計劃與執(zhí)行方案，材料流成本會計的運行過程中才會有依據(jù)，才能有序的進(jìn)行。計劃的完善程度與目標(biāo)能否實現(xiàn)密切相關(guān)，對于材料流成本會計而言，在運行計劃階段就要實現(xiàn)目標(biāo)的統(tǒng)一，經(jīng)濟(jì)與社會目標(biāo)沖突的解決直接關(guān)系到材料流成本會計的運行效度。

（二）落實數(shù)據(jù)集成，加強跨部分合作執(zhí)行（D）是最重要的一個環(huán)節(jié)，是企業(yè)制定了計劃后具體執(zhí)行的環(huán)節(jié)，同時也是在MFCA運行過程中遇到的問題最多的一個環(huán)節(jié)，這就要求在材料流程本會計應(yīng)用的執(zhí)行環(huán)節(jié)著重關(guān)注企業(yè)數(shù)據(jù)的可得性，加強數(shù)據(jù)共享平臺的建設(shè)并在此基礎(chǔ)上契合MFCA與現(xiàn)行的管理系統(tǒng)，增強兼容性，加強跨部門間的團(tuán)隊合作。

（三）檢查執(zhí)行結(jié)果、核算運行效益檢查（C）是檢查在前面執(zhí)行環(huán)節(jié)中所存在的問題，為進(jìn)一步優(yōu)化運行做好準(zhǔn)備。在具體的材料流成本會計的運用中，C（檢查）也是對執(zhí)行結(jié)果的可視化要求。作為一種新引進(jìn)的管理工具，要想在企業(yè)中得到進(jìn)一步推行，首要的就是要能觀測到這種方法給企業(yè)所帶來的效益，要能夠通過直觀的數(shù)據(jù)形式傳達(dá)給企業(yè)的管理人員，向企業(yè)的所有者直接展示通過運用MFCA所能企業(yè)帶來的好處，其中最直觀就是經(jīng)濟(jì)效益。

（四）改進(jìn)運行過程、構(gòu)建配套評價體系處理（A）是提升、改進(jìn)的過程，主要是針對檢查環(huán)節(jié)所揭露的不足之處進(jìn)行改進(jìn)，這對于改進(jìn)優(yōu)化運行效率至關(guān)重要。在材料流成本會計的應(yīng)用中，第一是要對MFCA在運用中出現(xiàn)的問題進(jìn)行處理改進(jìn)，第二就是要重視與MFCA運行結(jié)果相關(guān)的評價體系的構(gòu)建，為進(jìn)一步施行MFCA提供支持。

PDCA的四個管理流程是緊密結(jié)合的，將MFCA的運用嵌入到PDCA的管理模式中，能夠以一種全新的方式來應(yīng)用材料流成本會計，這一新應(yīng)用模式最關(guān)鍵的就是能在計劃、執(zhí)行、檢查、處理四個環(huán)節(jié)預(yù)見、分析MFCA運行過程中遇到的問題，并提出解決對策。

三、基于PDCA的MFCA具體應(yīng)用

（一）在計劃（P）環(huán)節(jié)協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)與社會目標(biāo)在PDCA新的運行模式下協(xié)調(diào)好經(jīng)濟(jì)目標(biāo)與社會目標(biāo)，第一是要將目標(biāo)明確化，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)往往比較明確，對于每年的凈利潤、資產(chǎn)收益率等都會有明確的考核指標(biāo)，而對于社會目標(biāo)（材料流成本會計中主要指材料節(jié)省和外部環(huán)境損害）則沒有明確的量化的目標(biāo)，只存在籠統(tǒng)的描述，這一模糊性無形中弱化了社會目標(biāo)的地位，不利于實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與社會目標(biāo)的統(tǒng)一。其次要制定目標(biāo)保障機制，對于經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，企業(yè)往往有一系列的內(nèi)部保障機制，如目標(biāo)考核、獎金與目標(biāo)完成程度等等，但對于社會目標(biāo)往往是外部懲罰保障機制為主，如企業(yè)違反環(huán)境規(guī)章會受到處罰，這就會使得企業(yè)去減少環(huán)境損害，但是企業(yè)內(nèi)部普遍沒有形成約束機制，仍以利潤為導(dǎo)向進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動，所以這就要求有類似于經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的獎懲機制來保障實施。第三是提升社會目標(biāo)的確立高度。企業(yè)有總體目標(biāo)也會有部門分目標(biāo)，不同的目標(biāo)確立方式的驅(qū)動效應(yīng)是不同的，目標(biāo)的確立層次越高，該目標(biāo)的執(zhí)行程度就會越徹底，也就越能得到實現(xiàn)。對于材料流成本會計，需要將企業(yè)的材料損失節(jié)約量作為企業(yè)的一個整體目標(biāo)，而不是僅作為生產(chǎn)部門或某一個部門的目標(biāo)，這樣一種從上至下的目標(biāo)確立方式能有效提高整個企業(yè)對社會目標(biāo)的重視。對于材料流成本會計在企業(yè)中的運用，首要的就是要在Plan階段做好目標(biāo)確立工作，注重從企業(yè)整體出發(fā)、從管理的角度來協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)與社會目標(biāo)。

（二）在執(zhí)行（D）環(huán)節(jié)明晰權(quán)責(zé)，建立數(shù)據(jù)共享平臺權(quán)力與責(zé)任跨度不匹配是隨著材料流成本會計揭露出真實材料損失后由誰來承擔(dān)而引發(fā)的問題，這也是在運用材料流成本會計前能合理預(yù)計的，為解決這一問題，一方面可以調(diào)整企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)，材料流成本會計計算材料損失以物量中心為核算單位，在組織結(jié)構(gòu)上可以物量中心為單位，進(jìn)行組織結(jié)構(gòu)的調(diào)整或重建，在每個物量中心設(shè)立主管，對物量中心的材料損失負(fù)責(zé)，平衡主管人員責(zé)任與權(quán)力跨度。另一方面要科學(xué)劃分權(quán)責(zé)、加強跨部門間的合作，在ISO14051例子中的磨合環(huán)節(jié)的損失，不能將全部材損失歸為磨合部門，應(yīng)該在采購和磨合部門合理分配，同時，為降低這一材料損耗，也不能單單依靠采購或磨合部門，應(yīng)加強二者之間的合作，共同實現(xiàn)減少材料損耗的目標(biāo)。

解決數(shù)據(jù)可得性和及時性最好的方法是在企業(yè)內(nèi)部建立數(shù)據(jù)共享平臺，實現(xiàn)數(shù)據(jù)集成。對于數(shù)據(jù)的及時性要求企業(yè)對于數(shù)據(jù)的收集有一個有效的系統(tǒng)，要能夠?qū)⑵髽I(yè)生產(chǎn)過程中的情況以數(shù)據(jù)的形式反應(yīng)出來。為提高數(shù)據(jù)的可得性和時效性，最有效的就是在企業(yè)內(nèi)部形成信息集成的ER P系統(tǒng)，根據(jù)企業(yè)的物質(zhì)流動和全面管理流程，將材料流成本會計的核算與ERP相結(jié)合，發(fā)揮材料流成本會計的核算作用。

數(shù)據(jù)的可得性與系統(tǒng)的兼容性往往具有很大的關(guān)系，兼容性不是要求將材料流程本會計強硬的嵌入企業(yè)現(xiàn)有系統(tǒng)，而是要根據(jù)企業(yè)規(guī)模大小、生產(chǎn)特點等來找到切入點與企業(yè)現(xiàn)有系統(tǒng)結(jié)合,在部分使用MFCA的企業(yè)中，很多都是從企業(yè)中得到數(shù)據(jù)，然后利用EXCEL表格等進(jìn)行計算分析，將材料流成本會計孤立的作為一個成本核算工具來運用，這顯然不能發(fā)揮MFCA的其他作用如改進(jìn)生產(chǎn)技術(shù)、指導(dǎo)材料采購、產(chǎn)品定價等等，也不利于材料流成本會計在企業(yè)中的進(jìn)一步推行。

（三）在檢查（C）環(huán)節(jié)準(zhǔn)確核算運行績效，發(fā)現(xiàn)運行不足材料流成本會計的可視化要求，需要企業(yè)能夠準(zhǔn)確的將企業(yè)運用MFCA帶來的收益能夠以特定的形式體現(xiàn)出來，這就要求企業(yè)對材料流成本會計有精確的核算體系。如田邊制藥通過運用MFCA在2006年獲得2.3億日元的直接經(jīng)濟(jì)效益，佳能公司2007年獲得13億日元，Sekisui Chemical在2006年至2008年共產(chǎn)生72億日元的經(jīng)濟(jì)效益，大大超過制定的50億計劃，這一材料流成本會計帶來的直接經(jīng)濟(jì)利益是對MFCA在企業(yè)中進(jìn)一步推行的最有利的支持。MFCA給企業(yè)帶來的效益也應(yīng)該將社會環(huán)境效益包含在內(nèi)，廢棄物排放的降低會減少對環(huán)境的損害，這是企業(yè)承擔(dān)社會責(zé)任的一種形式，對企業(yè)形象的優(yōu)化、社會認(rèn)可度的提高都有一定的幫助，因此可以作為企業(yè)的一項長期效益體現(xiàn)出來。我國還沒有廢棄物損害價值的評判標(biāo)準(zhǔn)，只能借鑒國外標(biāo)準(zhǔn)如日本的LIME等，所以在我國推行MFCA的先決條件就是要制定符合我國國情的廢棄物外部損害價值標(biāo)準(zhǔn)。

Check環(huán)節(jié)在揭示運行績效的同時也要能夠揭露運行過程中存在的不足。MFCA作為一種新的管理方式，在企業(yè)間的推廣也必將是一個緩慢推進(jìn)的過程，在核算、評價等也可定會存在不足，這就要求Check環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)不足之處，并針對性的提出改進(jìn)建議，逐步優(yōu)化，逐步與企業(yè)各方面相契合，使MFCA在企業(yè)中更全面的推廣。

（四）在處理（A）環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)解決運行障礙，構(gòu)建新的評價體系A(chǔ)ction一方面是要解決在檢查中所發(fā)現(xiàn)材料流程本會計在執(zhí)行過程中的不足，并為進(jìn)入下一個PDCA循環(huán)系統(tǒng)做好準(zhǔn)備，另一方面要完善評價體系（Appraise）。為此首要完善的就是企業(yè)評價指標(biāo)，材料流成本會計最核心的就是精確的揭示企業(yè)的材料損失，所以對于運用了材料流成本會計的企業(yè)，應(yīng)將材料損失的降低量作為企業(yè)評價考核員工工作業(yè)績的一個指標(biāo)。其次是要建立獎勵制度，材料損失的降低無形中減少了企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，為企業(yè)贏得成本優(yōu)勢、占領(lǐng)市場打好了基礎(chǔ)，所以應(yīng)就材料損失的降低給予相關(guān)人員物質(zhì)上的獎勵，這樣一方面是能激勵員工進(jìn)行進(jìn)一步的技術(shù)創(chuàng)新并減少材料損失，另一方面能夠深化材料流成本會計在企業(yè)中的接受程度。

四、結(jié)論與啟示

嵌入PDCA管理模式的材料流成本會計運用是一個密閉循環(huán)的運行系統(tǒng)，MFCA在企業(yè)的運行過程中不可能一蹴而就，更多的是一個由計劃到執(zhí)行到檢查到處理，再把未能有效解決的問題由處理轉(zhuǎn)入到計劃中的循環(huán)往復(fù)的過程，而這正是PDCA管理模式的核心所在，這一運行模式也必將有效解決材料流成本會計的運行問題，當(dāng)然，MFCA的運行是一個不斷發(fā)展的過程，其中也會不斷遇到新的問題，這就要求我們進(jìn)一步加強理論研究，逐步調(diào)整運用模式，完善整個材料流成本會計體系。

MFCA是一套科學(xué)的環(huán)境管理工具，雖現(xiàn)階段我國尚未引入這一核算體系，但隨著我國節(jié)能減排力度的推進(jìn)，隨著企業(yè)清潔生產(chǎn)的逐步普及，提高材料的運用效率，減少廢棄物的排放必將成為中國企業(yè)追求的重要目標(biāo)，而能精確揭示材料價值流動情況的MFCA成為實現(xiàn)這一目標(biāo)的首選環(huán)境管理工具。由此本文在了解了各國運用現(xiàn)狀的條件下對MFCA的應(yīng)用展開研究，以期能夠為我國企業(yè)引進(jìn)、應(yīng)用材料流成本會計體系提供一定的指導(dǎo)作用，避免出現(xiàn)國外企業(yè)在運行中的類似問題，真正發(fā)揮MFCA的核算、管理功能，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益及社會效益。協(xié)同處理中的價值流轉(zhuǎn)與補償研究”（項目編號：15B GL147）；湖南省社科重點項目“典型行業(yè)（企業(yè)）循環(huán)經(jīng)濟(jì)價值流分析的應(yīng)用規(guī)范研究”（項目編號：12Z DB59）；國家社科重大項目“基于工業(yè)的循環(huán)經(jīng)濟(jì)價值流分析研究”（項目編號：11&ZD166）；財政部、發(fā)改委項目“低碳經(jīng)濟(jì)背景下工業(yè)生態(tài)園資源價值流轉(zhuǎn)分析及優(yōu)化研究”（項目編號：CSCG-HNSZ-DY20131002）；國家社科重大項目“基于國家金屬資源安全視角的城市礦產(chǎn)開發(fā)利用研究”（項目編號：14ZDB136）；國家自科青年項目“基于工業(yè)生產(chǎn)領(lǐng)域的企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)價值流分析方法及應(yīng)用”（項目編號：71303263）；中國第56批中國博士后科學(xué)基金項目“中國‘城市礦產(chǎn)’產(chǎn)業(yè)政策效應(yīng)研究”（項目編號：2014M562122）；國家社會科學(xué)基金青年項目“產(chǎn)業(yè)鏈視域下我國‘城市礦產(chǎn)’產(chǎn)業(yè)發(fā)展研究”（項目編號：13C J Y029）階段性研究成果。

［1］Kokuba，K，Kitada，H，material filw cost accounting and existing management perspectives，journal of cleaner production (2014).

［2］Simons，R，The Entreprenourial Gap:How managers adjust span of accountability and span of control to implement business strategy.har ward business school accounting.unit paper，2013.

（編輯 劉姍）

*本文系國家社科一般項目“園區(qū)工業(yè)廢棄物資源化