基于全生命周期理論的企業成本企畫管理研究*
——以G汽車公司為例

劉運國何倩曾昭坤張麗拉

（1.中山大學新華學院；2.廣汽豐田汽車公司；3.廣東行政職業學院）

基于全生命周期理論的企業成本企畫管理研究*
——以G汽車公司為例

劉運國1何倩2曾昭坤3張麗拉1

（1.中山大學新華學院；2.廣汽豐田汽車公司；3.廣東行政職業學院）

成本企畫作為成本管理進一步深化與發展衍生而來的新興的管理模式，區別于傳統成本管理對已發生成本的管理，號召在產品的設計、開發階段就著手成本控制，設立成本目標，并以此作為后續工作的燈塔和準繩，指引著產品在采購、生產、銷售和服務階段整個產品生命周期的成本管理與改善。本文從產品全生命周期的視角，通過對G汽車公司在產品生命周期各階段成本企畫的具體運作與應用的案例研究，探討成本企畫具體“如何做”的問題。

產品生命周期 成本企畫 成本管理

越來越多的公司認識到成本管理的重要性，都在一定程度上結合企業的實際情況采取措施進行著不同程度的成本管理工作。目前，大部分的成本管理多局限于對已發生或即將規律性發生的成本數據進行管理與控制，而“成本企畫”則是一種號召在產品開發或者生產前期就要著手參與，設立成本目標，在產品生命周期中貫徹實施成本控制，達成目標成本水平或者進一步改善、遞減成本，并將其經驗傳遞至下一個產品生命周期中去的成本管理模式。

一、相關理論與文獻綜述

（一）產品全生命周期成本理論產品的生命周期是指每件產品從產生到消亡的過程而言，需要經歷產品的設計、開發、生產、銷售、客戶使用、廢置等一系列循環。產品生命周期成本是在20世紀60年代美國國防部最早提出和實施的，又分為廣義和狹義的理解。狹義的產品生命周期成本，是指在上述產品的生命周期中，在企業內部及相關方產生的由生產者負擔的成本。本文探討的是廣義的概念，即產品的全生命周期成本（Whole Life Cycle Costing，WLCC）。除了包括上述狹義概念所指的成本以外，還包括產品銷售給顧客以后的使用及最后廢棄時的處置成本和社會責任成本。

（二）成本企畫理論成本企畫是20世紀60年代初豐田汽車提出的成本維持、成本改善、成本企畫三大成本管理支柱之一。由于成本企畫最早誕生于豐田，且制造業的成本管理更為綜合、更為復雜。本文研究中使用的原理多傾向于豐田對此的定義。成本企畫的內涵有狹義和廣義之分。狹義的成本企畫是追溯至成本發生的源流，使用VE （Value Engineering）等手法，在設計、開發，及商品設計開發階段進行成本“筑入”的活動。“筑入”一詞源于日語中的“造りこみ”，陳勝群在《論“成本筑入”》一文中曾經提出過這個譯法，算是國內較早提出這一概念的，本文中均沿用“筑入”的說法。廣義的成本企畫是包含上述狹義的概念基礎上，在新產品的開發階段，結合顧客需求，進行概念構想、價格設定，并在此基礎上設定目標成本；同時把進入制造階段之后的初期流程階段活動也納為成本企畫的管理對象。因此，廣義的成本企畫的概念可以概括為：在商品設計、開發時，根據顧客需求設定適合的品質、價格、信賴度、成本、投產時間等目標，并圍繞著達成該目標的整個流程、環節而開展的綜合性的利潤管理活動。

由上述可知，廣義的成本企畫已經超出成本管理的狹隘范疇，而是覆蓋了新產品的整個生命周期，是基于產品生命周期的“大成本”的概念。這也是本文所研究的主要視角。

（三）國內外研究成本企畫作為管理會計領域里逐漸興起的管理模式之一，目前國外對此的研究有很多，國內學者在90年代后半期也已經開始研究并且向國內全面推介這種新興的管理模式。產品生命周期成本的思想，提高了成本管理的全局觀，這種致力于成本控制的新管理視角也受到業界的很多關注。

（1）國外研究。西村明（1998）指出成本企畫在組織形態上的實現具有綜合性戰略管理的特色，是根據長期的盈利計劃、市場戰略價格和現實生產環境的考慮進行新產品目標成本的估算，具有先導性、預防性的特征。岡野浩（2008）較新穎地從文化多層性的視角來推介了成本企畫的獨特之處，并把其特征擴充為六點，同時提出成本的兩個維度是“發生和決定”，揭示倒算和設定目標成本的前提條件。

（2）國內研究。陳勝群（1997）提出成本企畫基本立足點為WLCC的思想，較全面地概括了成本企畫的定義；王彩娥、王淑華（2002）對成本企畫的管理方法，目標成本的確定與管理進行了理論方面的探討。而在具體應用上，蘇萬貴等（2012）在研究成本企畫的概念基礎上，對車燈行業的成本企畫進行研究；李剛（2014）曾對生命周期成本分析在電力造價工程管理中實踐進行討論。

通過梳理國內外的相關文獻發現，已發表的資料大多為比較宏觀的框架性描述，概括了較為籠統的應用型意義，對產品生命周期成本和成本企畫也分別做過一定層次的討論和研究，但對于產品生命周期視角下的成本企畫具體運作和流程的探討尚缺乏較為典型的實例。因此，本文以G汽車公司應用實踐為案例，探討基于產品生命周期成本理論的成本企畫“如何做”，以健全全新的成本管理體系，實現企業價值增值。

二、G汽車公司相關背景與分析

（一）汽車行業背景與分析汽車作為一項高額的、耐用性消費品，無論是國內還是國外均面臨著激烈的競爭。汽車生產本身需要相當多的資金投入及較長的開發期間，且汽車行業影響著石油、鋼鐵、物流、汽車相配套的零部件供應商、售后服務、汽車金融、保險等上下游關聯產業，構筑成一個龐大的、錯綜復雜的經濟群體，可以說牽一發而動全身。汽車產業要想確保收益、獲取公司的長久、持續成長，客觀上要求直面競爭車企之間的成本競爭。對汽車企業而言，一種車型一旦開始生產，后期再開展諸多活動實施成本改善，改善的空間和效果都會非常有限。這就決定了從車型的設計、開發階段就要著手實施整體成本的目標設定，將可改善的空間和可能性提前。這也意味著成本企畫的推行變得尤為必要。

與其他行業相比，汽車行業的成本管理具有如下特征：（1）產品生命周期相對穩定。一般而言，一款全新車型推出后，到下次更新換代前，會經歷5年左右。根據車型的戰略定位，個別車型的周期也有6年的情況，但5年基本上可以稱為標準周期。（2）競爭環境下產品降價的普遍性存在。一方面，目前汽車市場供大于求的場面，競爭日益激化。由于顧客消費心理的價格敏感性，在汽車企業提供的眾多功能相似、品牌力相當的產品中，顧客更傾向于購買價格更低的汽車。另一方面，在一款汽車產品推出之后5年的生命周期里，伴隨著市場上其他車型的競爭，汽車技術的不斷更新升級，產品競爭力會逐漸下降。銷售店會參考市場情況，對汽車產品實施階段性的降價，同時，汽車企業會給予銷售店不同程度的讓利補貼。這種降價的普遍性存在，這就要求汽車企業為保證預期的利潤目標，吸收此降價對利潤空間的壓縮影響，必須制定周全的基于產品生命周期的成本控制目標和改善計劃。（3）售價、臺數的早期確定。汽車是一項基于市場需求而開發設計的產品。汽車企業在開發新產品前，會先做市場調研，對未來某一目標消費者市場的特點、汽車購買需求進行分析，制定該產品被市場期許的價格區間和計劃臺數。這也為產品生命周期內收入的預測、投資的攤分，單臺固定費用的計算等做好了準備，為成本企畫在實施的可操作性上奠定了基礎。

（二）G汽車公司背景介紹與分析G汽車公司是日本豐田汽車與國內某大型汽車集團按50∶50的股份比例，共同投資和經營的汽車制造企業。G公司成立以來，在消化、吸收國內外先進技術的基礎上不斷強化自身，經過十余年的發展，車型的研發、生產、銷售、管理體制建設已逐步穩定。配套的供應商、物流、經銷商、售后服務等體系也均已完備，并逐步發展、完善與成熟。其生產的車型在國內各個細分市場取得了不俗的銷售業績，位于全國汽車企業產銷榜前二十名之列。

G公司尚屬較為年輕的汽車企業，在成立初期由于本土研發能力的局限，生產的產品均由日本股東方決定。G公司在2011年以前車型的成本企畫均依賴于日本豐田制定，作為合資企業只是執行日本豐田制定的新車型成本目標和實施改善計劃，尚不具備獨立進行成本企畫的能力和專門人才的配備，在公司管理組織架構上也不具備成本企畫的職能。由于當時推出的車型極具戰略性，市場上正面對抗車型較少，上市初期取得了不俗的銷售業績，公司也取得了較好的效益。隨著競爭車型的陸續推出，市場競爭日趨激化。G公司發現單方面的執行日本豐田制定的成本目標，并不能很好地結合本土的實際情況做好成本管理。另外，從產品戰略上，隨著今后越來越多的微利小型車的導入，公司的效益亦面臨嚴峻考驗。G公司深感根據本土市場情況構建企業成本企畫體制的必要性。2011年下半年，G公司根據本公司的管理特點和企業文化土壤，學習并借鑒日方股東豐田公司的成本企畫經驗，開始嘗試具有本土特色的成本企畫的應用實踐。

三、G汽車公司成本企畫體制的設計

G汽車公司運用產品全生命周期理論對公司成本企畫管理對象進行分析，借鑒豐田公司的經驗，設計成本企畫本土化應用的體制。

（一）基于產品全生命周期理論的成本決定與發生的分析企業經營活動中會產生各種成本。應用的目的不同，也會產生不同的成本。要對成本進行管理，需要全面理解成本。按照產品全生命周期理論，產品從企業設計階段開始，經歷了從企業設計、開發、購買、生產、物流到銷售的整個流程。新產品在開發階段進行產品設計、性能、品質等方面的開發設計，這些內容無不在成本中體現。從圖1可以看出在產品生命周期內價值在材料加工轉變為商品的過程中的流動性變化。

圖1 產品生命周期內價值增減趨勢

實際成本主要發生在制造階段，這也是傳統成本管理的主要對象。然而，成本的決定卻是在制造階段以前的開發、設計階段。日本bizup經營綜合支援網的研究表明（見圖2），成本的70-80%在制造階段以前就確定了。在產品進入制造階段以后再實施成本改善，改善的范圍也僅限于20-30%的成本。因此，在產品的設計、開發階段就應開始進行成本管理，即實施成本企畫，其作用和影響是貫穿于整個產品生命周期的。成本企畫的對象就是產品全生命周期的成本。

圖2 產品全生命周期內成本的決定與發生

（二）對成本管理體系的分析在G汽車公司，成本管理是指確立收益目標，并為如何達成該收益目標而制定的計劃以及推進的所有活動。同時，有效的成本管理需要適時把握進度、評價各階段活動結果，采取必要措施，保證目標的切實達成。

G公司在成本管理體系上借鑒了豐田公司的成本管理三大支柱理念（見圖3）：（1）成本企畫（車型量產前），即標準成本的“筑入”活動。主要指在車型開發、設計階段，根據利潤計劃，決定新產品的目標利潤和目標成本，并為達成該目標開展的一系列活動。本質上是在產品制造開始之前的研發設計早期就著手實施全生命周期的成本布局。（2）成本維持（量產后），實現成本企畫中“筑入”的標準成本，并以此為基礎通過實施原單位管理和預算管理來進行維持的活動。此階段，產品的規格、式樣已經大致確定，制造準備已經完成。在產品生產、制造，亦即傳統的成本管理實施的階段中，需要根據成本企畫設定的目標成本，推行標準成本管理及預算管理等成本維持活動。（3）成本改善（量產后），根據JIT（Just In Time）生產思想要求，為了達成目標利潤，需要決定目標成本的改善額，降低成本至標準成本以下，并以此成本改善的效果作為新標準的活動，是對成本維持之后的成本管理的進一步升華。

（三）重新定義價格、利潤與成本的關系對很多企業而言，在對待價格、利潤與成本的關系上，最為普遍認可的模式是：

成本+利潤=價格

價格-成本=利潤

此等式用于制定售價或計算公司收益時最為普遍。然而，在G公司，這三者的關系則被定義為：

目標價格-目標利潤=目標成本

三者前面均冠以“目標”，意義就大為不同。此處的目標價格是指被市場接受、認可的價格；目標利潤指經營上的必要利潤，而目標成本就是由可被市場接受的價格和必要利潤倒擠出來的需要達成的成本。在進行成本企畫體制設計時，G公司認為，價格是市場決定的，目標利潤是股東決定的，而唯有成本是可以通過企業自身力量可以控制和管理的。這種觀念就顯而易見區別于大多數企業根據成本、利潤定價格或者根據價格、成本來被動的接受可得利潤的固有思路。

通過對本公司產品生命周期成本、成本管理體系等方面的分析，G公司確定了成本企畫在G公司成本體系中的定位（見圖4），以及如何實施成本企畫的思路。

成本企畫由商品企畫和收益計劃共同決定的。具體可以理解為商品企畫決定目標價格，收益計劃決定目標利潤，二者相比，便可決定目標成本。根據目標成本，在開發階段實施成本企畫，在量產后繼續做好成本維持與成本改善。同時，成本改善目標的分配與活動結果的開展又會在預算管理中跟進，改善結果又會反映在收益里。

四、G汽車公司成本企畫體制的構建

G公司以“早期參與、反映現地期待值”為原則，力求在新車型導入之前的開發設計階段，作為本土合資企業能夠切實參與到此前一直由日本股東方主導的開發流程中，及時共享信息，把握成本動向，及早反映本土企業對新車型成本和收益的要求，做好本地成本企畫工作。G公司成本企畫體制的構建主要從兩個方面進行：

（一）G公司成本企畫的運營體制成本企畫是一項跨職能的團隊活動，涉及多個領域和部門。為了使參加人員能夠朝著共同的方向——達成目標利潤率而努力開展活動，就需要有相應的體制來組織和運營。由于成本企畫屬于成本管理范疇，又與公司收益緊密相關，G公司通過由財務部牽頭擔任總事務局，集合了公司的制造部門、設計部門、生產技術部門、采購部門、銷售部門等關聯職能部門，設立了向公司經營層直接匯報的G公司收益成本企畫會議體制（見圖5）。

圖5 G公司成本企畫運營體制

該體制中，財務部是成本企畫推進的事務局，主要職責是作為公司中長期收益計劃的制定者，承擔收益成本的測算、差額分析、成本改善目標分配的任務，并定期召開收益成本企畫會議，召集各關聯部門向公司經營層匯報各部門成本企畫工作的推進情況，比如改善成果、是否達標等。各部門被分配到的目標將會體現在其年度方針里（見圖6），成為各部門年度推進的重點和核心課題。

圖6 G公司成本企畫與公司方針

規劃營銷部、銷售部的職責是對國內市場的目標客戶群做需求調查，預估未來市場上受顧客歡迎的、認可的車型以及被市場廣泛接受的市場價格和銷售量。這里的價格不僅要反映顧客對車型售價的心理預期，還要調查未來市場上可能會出現的競爭車型情況。兼顧顧客與市場的同時，還要結合公司對產品的中長期銷售戰略和市場定位，比如是用來提升市場占有率還是樹立品牌形象，由此制定的售價方向就會不同。簡言之，這兩個部門的工作就是決定公司未來導入的車型是什么樣的，售價和臺數情況是如何。負責提供成本企畫工作中用于估算成本時不可或缺的前提條件——售價、臺數、車型構成比；并在后續的成本改善活動中，主導推進銷售費用的改善。

采購部主要是負責面向供應商發送報價請求與回收報價的工作。依據產品的零件清單，根據設計部門提供的圖紙，將零件的規格與品質要求發給供應商，供應商在確定生產條件和模具開模現實性后依據零件規格進行報價。采購部在回收的報價中貨比三家，在符合品質要求的供應商中再實施多輪價格交涉后確定最終供應商，并對雙方合意的價格交由采購主管經理進行裁決。之后將裁決后經高層認可的價格和模具費提交給財務部成本企畫事務局進行新產品的成本估算。并且，在后續的成本改善活動中，采購部會根據財務部事務局分配的改善目標額，召集供應商一起開展零件的定期成本改善活動。

工廠企畫部的職責是統括工廠沖壓、焊裝、涂裝、成型、總裝五大車間。將新產品生產需要配備的設備、生產線、廠房投資需求，與日本方面的生產技術部門進行確認后，提交給財務部進行折舊費、生產準備費等成本估算。并且，在后續的成本改善活動中，工廠企畫部負責根據分配的改善目標，收集提案，統領五大車間開展內制成本的改善活動。

項目推進部是G公司新近設立的部門，主要職能是管理新產品的大日程，并做好各個節點的重點事項跟進。統籌各部門主導推進的事項進展，并將進度情況在大日程中可視化，便于盤點各部門的準備情況，及時發現問題，盡早制定對策。

這一套成本企畫的運營體系，將整個企業的活動串聯起來，成為G公司日常經營活動開展的動因和鏈條。

（二）G公司關于產品生命周期的劃分G公司關于產品生命周期的劃分，實際是承接成本企畫、成本維持、成本改善這三大成本管理支柱的框架基礎上，將產品的生命周期大致分為量產前的開發階段和量產后階段（見圖7）。

圖7 產品生命周期的過程管理

量產前（又稱下線前）階段即設計、開發的計劃階段。在產品設計、開發階段的早期就著手實施成本企畫的工作，這一點道理并不復雜，相信很多企業都非常了解。那么具體需要多早？究竟怎么做？關于這個問題，G公司就非常明確地將開發設計階段根據工作推進的重心不同細分成四個階段。從時間序列上來看，分別是開發決定、目標審議、達成報告、試制跟蹤四個階段。而量產后則主要包括采購、生產、銷售、服務等階段。

五、G汽車公司產品生命周期各階段成本企畫的應用

G汽車公司在構建了成本企畫運營體制以及具體劃分了產品生命周期后，展開了在產品生命周期各個階段的成本企畫應用。

（一）G公司設計、開發階段成本企畫的應用產品的設計、開發階段是成本企畫的起始階段，開始實施目標成本的“筑入”。關于成本企畫的流程，概括起來，首先會從設計圖紙中預估按此制造的車型會產生多少成本。這個預估成本與目標成本比較，如未達成目標則通過實施VE活動進行成本降低，重新修正設計圖紙。如果仍未達成目標，則進行反復的成本降低活動，不停地對設計圖紙進行調整，直到達成目標成本，才開始轉入后續的工序設計環節。

G公司關于此階段具體的運作步驟為：財務部根據中長期收益計劃和規劃營銷部提供的產品戰略設立目標成本，在現款車型或者類似車型的基礎上，有效考慮裝備差，同時考慮新車型下線時間點為止的鋼板、涂料等材料市場通脹率、勞務費上升影響、競爭車型情況、市場售價下降風險、市場占有率規模等，來預估新車型的成本。對于目標成本和預估成本的差額，在該階段上報收益成本企畫會，要求研發設計部門通過對產品設計圖紙的VE活動進行改善。比如削減高度溢價的裝備，局部改善車型的設計規格等，來實施成本降低活動。

G公司為了在最佳的時點推行以上工作，學習日本股東公司在全球車型上的推廣經驗，根據各階段工作推進重心的不同，將產品的研發設計階段具體細分為開發決定、目標審議、達成報告、試制跟蹤四個階段，并分別規定各個時間節點各關聯部門的具體分工。

（1）開發決定階段。以一個全新開發的A車型為例，以該車型預計下線時間倒推，那么大概是在三四年前就基本開始了開發提案的工作。即負責商品企畫職能的規劃營銷部人員基于市場調查，進行目標市場（含細分市場和區域市場）和現有車型（含顧客特征和銷售實績）的分析，經過充分的競品研究后，與生產技術和研發部門商談導入某種價位某種臺數規模某種級別某種外觀的車型。

基于此，負責該車型的主設計師會對車型的性能、裝備進行構想和設計。設計人員將其反映至圖紙，技術部門的人員則根據圖紙，具體化零件清單，然后發給采購部，以便開發決定后提交給供應商進行報價。在主設計師完成車型設計，并與營銷部門和技術部門反復驗證車型的市場前景和生產的現實性后，車型導入的相關信息將被提交到項目啟動會議上匯報G公司的最高經營決策層，決定是否開發。

開發決定階段的重點可以概括理解為商品企畫的工作。主要包括對商品的目標顧客群、產品特性和概念以及價格定位等內容的構想和規劃。這也是成本企畫實施的基礎和前提。

（2）目標審議。車型開發決定階段大約需要半年的時間，然后進入目標審議階段。此階段的主要工作是進行目標利潤率和目標成本的設定。對于設定的大方向，主要根據以下兩個步驟進行考慮：首先，根據公司中長期收益計劃計算各車型應該實現的目標利潤率指導線（guideline）。其次，再結合之前商品企畫階段決定的車型目標售價，倒擠出目標成本。依據現有車型實際成本數據的基礎上，根據政策法規（排放規定等）的對應，考慮在新車型中必須要加的裝備（MUST），再結合未來市場競品車型的情況，確定想要在產品競爭力上加強所需要的裝備（WANT），預估出新車型（假設為A車型）的成本，以此與目標成本做比較，計算所得的差額（GAP），就是成本企畫所要重點改善的對象（見圖8）。

圖8 成本企畫目標的設定

目標利潤率的計算依賴于相關前提條件的設定。由于商品企畫階段的開始時間較早，加上未來信息捕捉的種種局限，部分影響成本、利潤率測算的重要因素尚未確定。因此，為了及時、順利地實施測算，完成目標利潤率及目標成本的設定，需要對成本企畫工作中所必須的基本因素進行規定，這也被稱為“前提條件”，它們需要在相關部門之間進行商討、調整，達成統一意見。主要的前提條件有：

第一，確定銷售價格。主要由規劃營銷部提供。此處采用的公式為“目標銷售價格-目標利潤=目標成本”由公式可知目標成本是在目標利潤率先確定的前提下倒擠出來的。體現了人為控制成本的主觀能動性，區別于傳統成本管理中的被動的接受現有成本的水平，化被動為主動。

第二，確立成本企畫的具體對象。由于一種產品會涉及多種規格。G公司推出的每一款車型都會設置低配、中配、高配等數種級別。在此情況下，如果對每一級別的車型都做一個詳細的企畫，會受到一些具體條件的制約，并花費大量的工時。因此，G公司在成本企畫階段會重點選擇某一級別，例如把銷售占比較大的級別作為核心車型進行重點跟蹤，同時也會對全車系整體的平均水平進行把握。使得成本企畫的對象更有效更有針對性。

第三，確定計劃臺數（產量）。銷售臺數會直接影響公司的產能、生產線配備，從而影響設備投資規模，需要在商品企畫的早期階段對成本企畫的臺數進行確定。計劃臺數的確定方法一般如下：隨著產品生命周期的推移，商品力逐漸下降，每個階段的臺數會有參差不同的情況。因此，進行計劃時是參考現款產品生命周期中的平均銷售臺數，考慮未來市場預期，產品的生命周期、相關政策的判斷基礎上，來確定新車型的計劃臺數。

第四，確定設備投資、生產線、生產工時。當產品的價格、臺數確定后，就需要對生產線配備、設備投資、生產工時等進行討論。這主要由G公司的工廠企畫部門來統籌、制定計劃方案。基本思路是分車型按專用投資、通用投資、工廠投資三個角度進行管理。

（3）達成報告。達成報告階段的工作一言以蔽之就是對于上一階段所設定的目標成本是否達成進行跟蹤，把握差距，及時制定對應方案，并將結果向經營層匯報。

在進行差距把握的同時，設計部門會根據需要局部修改圖紙，以使成本降低至目標成本的范圍內。本階段，采購部將基于被修改、調整后的精度相對較高的圖紙，再次發動供應商進行新一輪報價。而此次的報價之后，將基本圈定零件的價格水準，除非圖紙發生重大設計變更或者市場情況發生劇烈變化外，在達成報告階段的報價之后，不會再出現零件價格的大幅度波動。

實際上，G公司在實際的新車型成本企畫推進中，達成報告階段的成本確實有可能發生未達標的情況。這有可能是源于當初目標設定時的思考局限，也有可能因為達成報告階段確實發生了較大的外界環境變化，導致客觀上無法達成目標成本的要求。此種情況下，G公司結合過往車型的經驗，對目標成本設立了上下浮動幅度。一般認為，達成報告階段的成本在目標成本上下3%范圍內，就判斷和承認該產品的目標成本是達成的。

（4）試制跟蹤。試制跟蹤階段，顧名思義是在產品正式量產之前的最后成本跟進階段。此時圖紙、模具、零件規格都已經定型，工廠的生產線布局已基本完工，機器設備、人力資源配置均已到位。采購部則對上一階段回收的零件報價進行查定，并按照成本企畫的要求，針對價格實施現場實物的把關，以期實現零件成本的最優性價比，并盡可能發掘、解決所有的價格相關的問題。在此基礎上采購部最后敲定價格，完成面向正式量產的零件價格決定。

本階段的圖紙精度達到最高，基本可以理解為與大規模量產相同的圖紙。財務部根據技術部門將圖紙具體化后的零件清單，與采購部提供的最終零件價格相匹配，計算材料成本。同時，財務部根據工廠企畫部提供的內制加工、勞務費、原動力等費用及相關的直接材料、間接材料的成本來計算內制總成本。銷售管理費方面則依據公司中長期收益計劃中各項固定費用水平的指導線，進行計算。由此，在試制階段，G公司關于新車型的收益、成本及盈利情況已經可以相對精確地計算得出。

（二）G公司采購階段成本企畫的應用G公司采購階段的主要工作是選定品質合乎標準的供應商、采購零部件以及推進零部件相關的成本改善活動。作為車輛成本占比最大的零件成本和模具費就是采購部的管理對象范圍。

以G公司推出A車型為例，采購部根據該項目開發日程的進展，經歷數輪的報價、查定、供應商交涉、零件目標調整、試制報價、量產報價后，最終確定在確保車型性能品質前提下的最具競爭力的價格，并在此基礎上開展定期成本改善活動。

G公司采購階段的工作已經遠遠跨出了僅僅面向生產的采購范疇，而是從車型項目的開發構想階段已經著手實施。成本企畫的意義對于采購而言，是將業務的實施整體提前，提高了活動的前瞻性。與傳統管理中的在生產前決定采購價格即可的做法相比，成本企畫思想下的采購業務，在決定正式量產價格之前，已經經歷了目標設定、調整、多輪的供應商報價、查定與交涉活動。通過事前調查與價格查定，確保最優的、最具競爭力的零件價格，從而塑造成本優勢，提高產品的市場競爭力。

采購階段的成本企畫工作要點歸納如下：

（1）目標價格的設定。從產品開發的階段開始，采購部與設計、技術部門和供應商四位一體共同推進性能要求與目標價格的整合活動。設計和技術部門首先根據商品企畫對車型裝備、零件性能提出要求，將其轉化為具體的圖紙規格和零件清單。采購部基于國內競爭車型對標情況，設定具有競爭力的目標價格。

（2）供應商及價格的決定。此階段要最大限度地活用供應商間的競爭原理。所謂“貨比三家”，體現了最樸實也最本質的采購哲學。G公司創造公平、公開的競爭范圍，在設計以及制造方式方面展開競爭，將供應商的干勁最大限度的引導出來。在綜合考慮成本、品質、技術實力的基礎上選擇最具價格競爭力的供應商。

在此過程中，采購部會及時確認當初設定的目標價格的達成情況，及時預警，并將結果反饋給設計部門促進后續改善。同時，需要把握開發過程中的成本變動，聯合供應商實施VE檢討會，基于性能確保的現實條件，根據需要進行調整，確定報價。

（3）定期價格交涉。經過前兩個階段的采購工作，面向量產的正式價格基本確定，但這并不意味著采購階段成本企畫業務的終結。實際上，成本企畫有著非常典型的PDCA （Plan-Do-Check-Action）的屬性，體現在采購業務上，也要經歷一系列PDCA的循環。

例如，A車型在量產后，鋼鐵、樹脂、涂料等市場情況的變動，供應商勞務費的上漲等，也會直接影響零件的成本上升。另外，對于個別目標價格任務因設計變更等原因無法達標的零件，都會作為采購部重點成本改善的內容。采購部門以推進供應商制造方式改善等活動來對上升部分的成本進行吸收。一般以半年為一期，與供應商開展定期價格交涉。G公司采購人員，對成本改善的內容以及可改善項目進行提案，并將其反饋給供應商，共同推進成本降低活動。

需要注意的是，采購階段成本企畫的實施，連同后續成本維持、成本改善的開展都是與供應商密不可分的。因此在應用上，需要企業與供應商保持充分的溝通與信息共享，這對供應商在管理模式的配合與文化的契合度上要求較高。這就是為什么成本企畫，每個企業都在講，但是真正能夠實施的企業卻少之又少。企業需要站在更長遠的角度，建立與供應商的長期合作關系，并在成本管理的模式與氛圍上，注意培養與影響供應商，共同開展成本改善，共創互贏互利的利益共同體。

（三）G公司生產階段成本企畫的應用產品的生產階段是傳統的成本管理對象的主體。在這一階段，產品是否完全按照要求進行生產、使用什么機器設備、耗用什么零件、需要多少人力、消耗多少動力資源等等都需要實施控制。成本發生之后再進行管理，會呈現明顯的滯后性，改善難度增大，改善效果減小。若設計開發階段的成本企畫做得好，其效果可以達到制造階段成本改善的10倍。

因此，G公司的工廠企畫部根據車型計劃臺數，確認工廠的生產條件和作業人員配備，制定設備投資計劃，并與技術部門、生產管理部門進行協調，從車型的制造、投資方面進行計劃提案。這樣做的目的是為了在大規模生產開始前能將所有可預見的浪費全部消除，將內制成本控制在目標范圍內。

（1）進行內制成本管理。內制成本的管理對象包含勞務費、折舊費、材料費（含直接和間接材料），以及原動力等其他制造費用。在車型的目標設定和試制跟進階段會分別進行內制成本的測算。具體步驟為：

第一，勞務費。根據現已量產中的與A車型同級別的現款車型內制成本的實際情況，預估A車型投產前的勞務費上漲率和人員增長率，以此測算勞務費。以20×4年的現款車型數據測算A車型為例：

A車型勞務費=現款車型20×4年平均勞務費×（1+工資上漲率）×（1+人員增長率）

其中工資增長率會參考通貨膨脹率進行預估。待車輛真正量產時，比較實際的勞務費與目標成本的差異，作為量產階段成本改善的主要對象,開展生產性提升活動，提高生產效率，降低單位工時。此階段的成本維持和成本改善，實際上是成本企畫在生產階段的延續，活動的出發點仍然是基于目標成本的水平。

第二，折舊費。為了降低成本，G公司針對某些性能相同的設備零件實施共通化，即該部分零件將會留用。當車型換代時，部分機械設備是可以繼續留用的，而這部分設備已經基本折舊完畢。對于生產A車型需要新導入的機器設備而造成的新增投資部分，會盡量控制在留用設備對沖的折舊費范圍內。

第三，材料費。G公司各制造部門實施嚴格的原單位管理，即將每種材料的消耗具體到單位使用量內，比如每臺車使用多少升涂料，使用幾公斤鋼板等等，都被嚴格地控制在計劃的標準成本里，并在此基礎上尋找突破口繼續降低成本，提高成品率。

（2）將成本實績與改善成果可視化。G公司財務部每年根據收益成本計劃，制定各職能部門的改善目標，并將改善任務下發至各部門。同時，為了更好地將成本控制在目標成本范圍內，將成本的實際水平和改善成果可視化，財務部聯合工廠企畫部每月共同組織各制造部門召開內制成本大會。由財務部公布每月制造部門重點改善項目的財務成本數據，再由各車間匯報所屬范圍的內制成本管理對象的改善情況、生產性提升的推進情況等等。其中在各部門匯報重點改善項目時，會對當月工時下降情況、量產投資和量產費用的耗費情況（如圖9）、材料的消耗情況等與計劃值進行比較，匯報差異原因，并對改善成果的達成情況進行評價。對于內制成本管理而言，成本企畫的意義在于能使得日常的成本管理更有針對性和目的性，不是被動地接受或者放任成本的走向，而是在早期就確定好目標，使實際成本朝著目標逐漸靠近，做到真正意義上的“管理”成本。

圖9 G公司D車間＊＊年度量產費用消費實績

（3）成本改善日常化。在日常的生產作業中，G公司鼓勵每位員工在工作中善于發現，勇于改善，提交關于成本降低的創意改善提案。提案一經采納，被正式應用于生產，公司會給予提案獎勵。G公司每年舉辦優秀創意改善提案發表會，對各部門成本改善成果顯著的團隊給予表彰和獎勵，并號召各部門觀摩和學習。可以說，成本改善的意識已經深深植根于G公司每位員工的心中，成為企業文化的一部分。

（四）G公司銷售階段成本企畫的應用商品企畫是成本企畫的開端。成本企畫的對象有賴于商品企畫提供前提條件。比如目標市場、目標顧客群消費特征、車型性能外觀需求、在市場上能與競品車型相對抗的具有市場競爭力的售價和臺數需求等。當產品按照當初商品企畫的內容落地生產，然后放在市場上銷售時，促銷和廣告宣傳費的使用水平、各級別車型的構成比例等實際上都是按照當初成本企畫的數值來控制的。

G公司根據中長期收益計劃和商品戰略制定成本企畫，具體決定各級別車型的銷售價格、臺數、各級別構成比例、銷售管理費等目標。其中銷售管理費會根據成本企畫制定的指導線反映到年度預算中去。該年度所有與車型銷售、售后相關的廣告宣傳、車展等活動均從中支出。通過成本企畫來指導產品的實際銷售，規范銷售管理費的使用，確保了公司成本目標的控制和收益目標的達成。為了應對市場上無法預測的各種突發情況，比如實際銷售臺數未達到預期、銷售構成占比傾向于低利潤車型、因對抗競品車型而需要追加促銷預算等，在成本企畫時會按一定的比例預先保留一部分風險對應基金。而風險對應基金在設定的同時，會轉化為成本改善的任務，分配到各職能部門的成本改善目標中。這樣可以保證公司的總收益不受影響。

綜上所述，成本企畫是滲透到企業經營的各項活動中的，用來指導產品在研發、采購、生產、銷售等產品生命周期各階段的成本管理工作，使其有目標、有計劃性、有針對性地開展和實施。區別于傳統的事后管理的方式，重視事前的預測和決策，幫助企業樹立成本管理的全局觀，確保成本控制目標的有效達成，從而改善企業經營、提高企業盈利能力。

六、G汽車公司成本企畫應用案例的經驗總結

通過對G汽車公司成本企畫應用實踐的案例介紹，可以看到，成本企畫作用于產品全生命周期，這是企業著手實施成本管理改革首先要意識到的問題。從G汽車公司成本企畫的成功實施中，可以總結提煉如下經驗：

（一）提高企業活動的計劃性與預測性成本企畫是服務于企業的經營戰略和中長期收益計劃的，需要企業轉變成本管理觀念，不要局限于傳統的事后管理，而是要加強成本的前期控制。根據產品生命周期決定成本企畫的開始的時間點。案例中G公司的做法是根據投產時間倒推，一般情況下在產品正式量產前三至四年就要開始著手實施成本企畫。實際應用中需要企業結合自身的產品生命周期特點決定。

（二）事先開展市場調查，做好商品構想成本企畫的實施是以商品構想為前提的，需要企業事前開展市場調查，基于對未來市場需求的產品和服務的預測，制定商品構想。商品企畫的意義在于，給成本企畫圈定了目標成本的范圍，便于在設計、開發階段在圖紙上進行成本的預演，方便在成本不達標的情況下及時對圖紙進行調整。

（三）加強與供應鏈的密切協作成本企畫的實施，需要供應商在設計、開發階段基于圖紙進行報價；通過VE對圖紙實施調整時，也需要供應商高度配合、迅速對應；后續制造階段成本的改善也都依賴于供應商的大力協作。這里的成本改善不是單純地降低產品單價，而是需要供應商配合企業在產品制造工藝、原單位、圖紙修正甚至是包裝、物流上的改善提案開展成本改善的活動。因此，需要企業強化與供應鏈的密切協作，培養成本改善步調上的高契合度。

（四）關注企業文化的塑造，樹立全員的成本改善意識成本企畫的開展不可忽視企業文化的潛在影響，要認識成本企畫不只是財務和研發部門的工作，而是依賴于跨職能團隊的合作，更依賴于企業上下全體員工的共同努力。

（五）構建成本企畫與成本維持、成本改善相互促進、相互作用的PDCA的良性循環成本企畫開始于但并不終結于設計、開發階段，而是作用于產品的整個生命周期，與制造階段的成本維持、成本改善相互促進、相互影響。企業應重視設計研發階段的成本企畫與后續制造階段成本維持與改善的有機結合，相得益彰，相互促進，構建PDCA的良性循環。

不同企業在實施成本企畫時可能會有各自不同的實際情景，但在理念與原理上會存在一定共性。希望本文對G汽車公司成功實施成本企畫的分析介紹能給嘗試推行成本企畫的企業有一定的參考價值。

*本文系國家自然科學基金面上項目“動態高管薪酬契約研究：基于戰略視角”（項目編號：71372150）、國家自然科學基金面上項目“激勵創新的薪酬契約研究——側重風險承擔視角”（項目編號：71572197）、國家自然科學基金重點項目“中國企業管理會計理論與方法研究”（項目編號：71032006）階段性研究成果；獲全國會計領軍人才培訓工程特殊支持計劃課題研究項目的支持。

［1］陳勝群：《論日本成本管理的代表模式——成本企畫》，《會計研究》1997年第4期。

［2］陳勝群：《論“成本筑入”》，《財經研究》1997年第12期。

［3］王彩蛾、王淑華：《產品生命周期成本的探討》，《安徽商貿職業技術學院學報》2002年第3期。

［4］蘇萬貴、吳映璇：《車燈行業成本企畫研究》，《會計之友》2012年第2期。

［5］李剛：《論生命周期成本分析在我國電力工程造價管理中的實踐》，《中國新技術新產品》2014年第19期。

［6］西村明，陳勝群：《日本型管理會計的構造與特質》，《上海會計》1998年第11期。

［7］岡野浩、樸貞子：《管理會計的引進和創造——成本企畫和ABC接合的理想模式》，《上海財經大學會計與財務研究院、上海財經大學會計學院.管理會計在中國的發展及實務運用國際研討會論文集》2006年版。

（編輯 杜昌）