中國環(huán)境審計(jì)研究：現(xiàn)狀與未來

李銀香++張惠

【摘 要】 統(tǒng)計(jì)分析與規(guī)范研究相結(jié)合，甄選發(fā)表于2010—2015年間的687篇環(huán)境審計(jì)論文作為樣本，按論文發(fā)表年度、來源期刊類型、研究內(nèi)容與方法進(jìn)行歸類分析，在此基礎(chǔ)上對近五年我國環(huán)境審計(jì)研究狀況進(jìn)行梳理與總結(jié)。結(jié)果表明，我國環(huán)境審計(jì)研究近年發(fā)展迅速，基本理論研究內(nèi)容豐富，環(huán)境審計(jì)研究地域特征明顯，眾學(xué)者注重環(huán)境審計(jì)的跨專業(yè)多學(xué)科交叉，同時(shí)對國際經(jīng)驗(yàn)的分析研究熱情不減。此外，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)成為熱點(diǎn)新命題。為了進(jìn)一步深化環(huán)境審計(jì)研究，文章提出未來研究應(yīng)探索構(gòu)建創(chuàng)新型環(huán)境審計(jì)理論體系，加強(qiáng)對環(huán)境審計(jì)評價(jià)體系研究，深入研究環(huán)境審計(jì)法律制度體系，不斷加大對民間審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的關(guān)注力度，并進(jìn)一步促進(jìn)環(huán)境審計(jì)跨專業(yè)多學(xué)科交叉融合。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境審計(jì)； 審計(jì)； 綜述； 統(tǒng)計(jì)分析

【中圖分類號】 F239.0 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）03-0112-04

一、引言

近兩年來，新《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法》、新《大氣法》等法律法規(guī)的相繼出臺(tái)，用行動(dòng)表明了我國政府致力于推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的決心，也為我國環(huán)境審計(jì)的發(fā)展提供了新的契機(jī)，將在理論和實(shí)踐上極大地促進(jìn)我國環(huán)境審計(jì)的發(fā)展，由此確有必要回顧我國環(huán)境審計(jì)研究近年發(fā)展現(xiàn)狀以判斷未來發(fā)展方向。

二、近五年我國環(huán)境審計(jì)研究統(tǒng)計(jì)分析

（一）樣本選取與統(tǒng)計(jì)方法

本文采取如下方式選取樣本：中國期刊全文數(shù)據(jù)庫/高級檢索/關(guān)鍵詞“環(huán)境審計(jì)”，檢索2010年1月1日至2015年12月31日的數(shù)據(jù)（更新截至2016年8月20日），通過人工篩選剔除與環(huán)境審計(jì)主題無關(guān)文獻(xiàn)，最終選取樣本文獻(xiàn)共計(jì)687篇。本文按論文發(fā)表年度、來源期刊類型、研究內(nèi)容與方法進(jìn)行分類統(tǒng)計(jì)，望能清晰描述我國近五年環(huán)境審計(jì)研究狀況，并以此為據(jù)提出展望。

（二）論文發(fā)表年度與來源期刊類型

本文對該687篇環(huán)境審計(jì)樣本文獻(xiàn)按其發(fā)表年度與來源期刊類型進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。從論文數(shù)量年度分布看，大體呈上升趨勢，環(huán)境審計(jì)依舊是學(xué)術(shù)界熱門研究方向。從來源分布看，來源為核心期刊的文獻(xiàn)共計(jì)205篇，約占30%，與張長江[ 1 ]2011年統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)相比，比重有所下降但數(shù)量仍大幅增長，從側(cè)面反映了非核心期刊對環(huán)境審計(jì)關(guān)注度顯著提高。在核心期刊中，會(huì)計(jì)、審計(jì)類期刊仍占主導(dǎo)，但經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、農(nóng)林等其他類期刊比重接近21%，漲勢明顯，表明環(huán)境審計(jì)研究在非會(huì)計(jì)審計(jì)以外的學(xué)術(shù)界受到更多重視和參與。

（三）論文研究內(nèi)容與研究方法

本文借鑒潘煜雙[ 2 ]的研究，將論文研究內(nèi)容分為基本理論與綜合、環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)、環(huán)境審計(jì)方法專論、國外環(huán)境審計(jì)介紹、環(huán)境審計(jì)規(guī)范專論五個(gè)方面（表1）。本次統(tǒng)計(jì)中，歸為基本理論與綜合類的樣本文獻(xiàn)所占比重為63.61%，與潘煜雙[ 2 ]統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)79.83%相比下降明顯；關(guān)于環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的研究占13.25%，環(huán)境審計(jì)方法專論占14.26%，二者較均衡；國外環(huán)境審計(jì)介紹相關(guān)文獻(xiàn)相對漲幅不大，占6.55%；但關(guān)于環(huán)境審計(jì)規(guī)范專論的文獻(xiàn)五年內(nèi)僅有16篇，比例甚至有所下降，僅占總體2.33%。

從研究方法和手段來看，仍多采用常規(guī)方法進(jìn)行研究，但多樣與新興的研究方法也開始運(yùn)用到研究中來。在環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)文獻(xiàn)中，大多數(shù)學(xué)者運(yùn)用常規(guī)研究方法（如表2所示），此外，有3篇文章采用實(shí)證研究法，有7篇采用跨學(xué)科研究法，有3篇采用模型法進(jìn)行分析研究。在環(huán)境審計(jì)方法專論文獻(xiàn)中，方法的多樣性體現(xiàn)得更為明顯，費(fèi)用效益分析法、生命周期評價(jià)法、層次分析法等方法被運(yùn)用于環(huán)境審計(jì)評價(jià)體系的構(gòu)建中，還有學(xué)者引入未確知測度等數(shù)學(xué)工具以構(gòu)建相關(guān)模型對環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行計(jì)量評價(jià)。

三、我國環(huán)境審計(jì)研究特點(diǎn)評述

（一）環(huán)境審計(jì)基本理論研究內(nèi)容豐富

1.環(huán)境審計(jì)的概念

國內(nèi)學(xué)者對環(huán)境審計(jì)的認(rèn)識大致可以分為獨(dú)立監(jiān)督論、鑒證評價(jià)論及環(huán)境管理責(zé)任論三種。張麗華[ 3 ]等學(xué)者認(rèn)為環(huán)境審計(jì)是一項(xiàng)促進(jìn)和加強(qiáng)環(huán)境管理的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)；王淡濃[ 4 ]等學(xué)者指出資源環(huán)境審計(jì)是由政府審計(jì)機(jī)關(guān)對政府和企事業(yè)單位有關(guān)資源開發(fā)、環(huán)境保護(hù)的管理及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性所進(jìn)行的監(jiān)督、評價(jià)或鑒證工作；張瑩[ 5 ]等學(xué)者則認(rèn)為其產(chǎn)生于環(huán)境受托責(zé)任背景下，并以解除受托環(huán)境責(zé)任為目的；黃道國[ 6 ]提出由多個(gè)審計(jì)主體、不同審計(jì)客體、不同角度、多種審計(jì)方式組成的多元環(huán)境審計(jì)構(gòu)想。

2.環(huán)境審計(jì)的主體

我國環(huán)境審計(jì)作為審計(jì)的一個(gè)分支，審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)組織是主要的實(shí)施主體。張愛民[ 7 ]等眾多學(xué)者認(rèn)為環(huán)境審計(jì)主體由審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊會(huì)計(jì)師三部分構(gòu)成；左睿[ 8 ]等則認(rèn)為在低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下，政府審計(jì)應(yīng)積極倡導(dǎo)并逐步推行環(huán)境審計(jì)，以企業(yè)內(nèi)部審計(jì)為主，加強(qiáng)獨(dú)立第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)二次審計(jì)；劉靜[ 9 ]指出我國碳減排審計(jì)主體單一，未能充分發(fā)揮政府審計(jì)、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)與企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的協(xié)同作用。

3.環(huán)境審計(jì)內(nèi)容與目標(biāo)

環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容主要圍繞資金、政策、管理、項(xiàng)目四個(gè)方面展開。黃道國[ 6 ]指出多元環(huán)境審計(jì)內(nèi)容覆蓋以上四點(diǎn)，具體涉及財(cái)政審計(jì)、行政事業(yè)審計(jì)、金融審計(jì)、固定資產(chǎn)投資審計(jì)、企業(yè)審計(jì)、農(nóng)業(yè)審計(jì)、外資運(yùn)用審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)及境外審計(jì)九類；唐洋[ 10 ]認(rèn)為環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容涵蓋合規(guī)性審計(jì)、環(huán)境管理體系審計(jì)、環(huán)保資金審計(jì)、廢棄物和有害物質(zhì)的處理審計(jì)、清潔生產(chǎn)審計(jì)、環(huán)境友好型產(chǎn)品審計(jì)及環(huán)評報(bào)告審計(jì)七個(gè)方面。關(guān)于環(huán)境審計(jì)目標(biāo)，我國學(xué)者的觀點(diǎn)主要集中在一元目標(biāo)論、二元目標(biāo)論和三元目標(biāo)論。李曼靜[ 11 ]對比上述三種理論，結(jié)合我國實(shí)際提出符合國情的環(huán)境審計(jì)總體目標(biāo)、中間目標(biāo)和具體目標(biāo)；李雪[ 12 ]等學(xué)者重新構(gòu)建環(huán)境審計(jì)二元目標(biāo)體系；沙珍珍[ 13 ]等將利益相關(guān)者理論引入環(huán)境審計(jì)二元目標(biāo)研究；時(shí)軍[ 14 ]則分析指出環(huán)境審計(jì)目標(biāo)設(shè)置應(yīng)具有預(yù)見性、可操作性、特定性以及清晰性，并在終極目標(biāo)指導(dǎo)下針對不同審計(jì)主體設(shè)立相應(yīng)總體目標(biāo)和具體目標(biāo)。

（二）環(huán)境審計(jì)研究地域特征明顯

我國幅員遼闊，不同地區(qū)自然生態(tài)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r大不相同，相應(yīng)的，各地環(huán)境審計(jì)也呈現(xiàn)明顯的地域特點(diǎn)。例如，江蘇省位于東部長江三角洲，河川交錯(cuò)，湖泊密布，自然條件極好，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)，環(huán)境審計(jì)開展較早并取得一定成效，該省環(huán)境審計(jì)從水審計(jì)、資源審計(jì)、農(nóng)業(yè)資源審計(jì)、農(nóng)村環(huán)境績效審計(jì)到清潔能源審計(jì)、生活垃圾收運(yùn)和處理績效審計(jì)等均有涉及，相關(guān)文獻(xiàn)內(nèi)容豐富。中部地區(qū)中，江西省及周邊地區(qū)的環(huán)境審計(jì)研究多圍繞鄱陽湖生態(tài)經(jīng)濟(jì)區(qū)這一重要國家戰(zhàn)略規(guī)劃展開；湖南省及周邊地區(qū)環(huán)境審計(jì)注重對高污染、高能耗、高物耗產(chǎn)業(yè)聚集且生態(tài)系統(tǒng)嚴(yán)重受損的湘江流域治理的研究；漢江流域資源要素密集，也是我國重要的農(nóng)業(yè)區(qū)及主要商品糧基地之一，湖北省近年來關(guān)于該流域的環(huán)境審計(jì)研究迅速發(fā)展。西部云貴地區(qū)自然資源豐富、生態(tài)系統(tǒng)多樣、物種多元且不乏珍稀瀕危物種，環(huán)境審計(jì)研究也多圍繞保護(hù)資源、物種多樣性等展開。

（三）注重環(huán)境審計(jì)的跨專業(yè)多學(xué)科交叉

近年來，眾多學(xué)者在環(huán)境審計(jì)研究過程中引入多學(xué)科的不同方法、理論與模式進(jìn)行創(chuàng)新，取得豐富成果，環(huán)境審計(jì)學(xué)科正從單一性學(xué)科發(fā)展為多種學(xué)科交叉的新學(xué)科。例如，秦榮生[ 15 ]利用物理“無影燈效應(yīng)原理”探討政府環(huán)境審計(jì)，吳潔偉[ 16 ]將模糊數(shù)學(xué)與層次分析法相結(jié)合對西藏地區(qū)環(huán)境審計(jì)作出客觀評價(jià)。除了與物理和數(shù)學(xué)等基礎(chǔ)類學(xué)科相融合，我國環(huán)境審計(jì)也與其他人文、社科類學(xué)科相交叉，例如：李兆東[ 17 ]等將能質(zhì)流分析法運(yùn)用于新型企業(yè)環(huán)境審計(jì)模式構(gòu)建，楊柳[ 18 ]等將生命周期評價(jià)法與環(huán)境審計(jì)相結(jié)合，宗元勇[ 19 ]從道教哲學(xué)的角度探討了環(huán)境審計(jì)的原則體系，陳波[ 20 ]指出自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的形成與發(fā)展基于資源環(huán)境審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的融合。

（四）對國際經(jīng)驗(yàn)的分析研究熱情不減

我國環(huán)境審計(jì)在國際上起步較晚，為更好地順應(yīng)國際環(huán)境審計(jì)發(fā)展潮流，我國學(xué)者一直注重對國際經(jīng)驗(yàn)的借鑒。侯婷婷[ 21 ]等對比我國與加、德、印環(huán)境審計(jì)各組成要素，李明輝[ 22 ]等評述大量國外環(huán)境審計(jì)理論研究，游春暉[ 23 ]等對美國環(huán)境審計(jì)制度變遷進(jìn)行了回顧，張珂[ 24 ]選取與我國環(huán)境審計(jì)起步時(shí)間相仿但后來居上的日本為對象進(jìn)行研究。除分析借鑒發(fā)達(dá)國家環(huán)境審計(jì)模式外，我國學(xué)者對在環(huán)保方面有成熟經(jīng)驗(yàn)的不發(fā)達(dá)國家環(huán)境審計(jì)模式也有所關(guān)注。例如，楊麗萍[ 25 ]對南非政府在環(huán)境治理和生態(tài)保護(hù)方面的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行分析，為我國政府主導(dǎo)環(huán)境審計(jì)工作提供了諸多啟示。

（五）領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)成為熱點(diǎn)新命題

“自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”這一具有中國特色的監(jiān)管制度自十八屆三中全會(huì)后迅速得到學(xué)術(shù)界關(guān)注，成為環(huán)境審計(jì)研究領(lǐng)域的熱點(diǎn)新命題。林忠華[ 26 ]、蔡春[ 27 ]等學(xué)者圍繞自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)理論體系進(jìn)行了一系列探討研究，豐富并完善了相關(guān)理論；湖北省審計(jì)廳課題組、安徽省審計(jì)廳課題組就本省自然資源資產(chǎn)專項(xiàng)審計(jì)工作進(jìn)行了專項(xiàng)調(diào)研和理論探討研究；張宏亮[ 28 ]等設(shè)計(jì)了主副指標(biāo)相結(jié)合的資源環(huán)境管理指標(biāo)體系，構(gòu)建自然資源離任審計(jì)獨(dú)特模式、方法及應(yīng)用體系并通過案例證明其可行性，為相關(guān)實(shí)務(wù)的開展提供了指導(dǎo)。

四、我國環(huán)境審計(jì)研究展望

基于上述分析，本文對未來環(huán)境審計(jì)研究方向提出以下展望：第一，探索構(gòu)建創(chuàng)新型環(huán)境審計(jì)理論體系。我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)階段，這一特殊經(jīng)濟(jì)背景對環(huán)境審計(jì)理論體系提出更高要求，為了適應(yīng)國內(nèi)和國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境的深刻變化，不斷創(chuàng)新環(huán)境審計(jì)理論體系、積極探索合理有效的實(shí)施機(jī)制將成為未來研究的重要方向。第二，加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)評價(jià)體系研究。環(huán)境審計(jì)評價(jià)體系是環(huán)境審計(jì)工作的重要依據(jù)和指南，目前對評價(jià)體系的研究大多停留在理論層面，可操作性差，缺乏實(shí)際應(yīng)用價(jià)值，實(shí)際工作中也常面臨諸多困難，因此建立符合我國國情的科學(xué)、合理的評價(jià)體系，存在理論必要和現(xiàn)實(shí)必然性。未來應(yīng)加大對環(huán)境審計(jì)評價(jià)體系的研究力度，更多運(yùn)用實(shí)證檢驗(yàn)研究成果，并不斷結(jié)合實(shí)際加以改進(jìn)和完善。第三，深入環(huán)境審計(jì)法律制度體系研究。環(huán)境審計(jì)法律制度體系是環(huán)境審計(jì)的基礎(chǔ)和保障，我國環(huán)境審計(jì)法律制度基本確立但仍存在立法體系不完善、內(nèi)容不充足、實(shí)踐不充分等問題，未來學(xué)者應(yīng)更注重分析研究環(huán)境審計(jì)法律制度，為我國建立健全完善有效的環(huán)境審計(jì)法律制度體系提供理論指導(dǎo)，有利于盡快實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)法制化、規(guī)范化。第四，加大對民間審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的關(guān)注力度。民間審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)是我國環(huán)境審計(jì)的重要主體，應(yīng)積極探索有利于我國民間審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的有效路徑，豐富相關(guān)領(lǐng)域研究。第五，進(jìn)一步促進(jìn)環(huán)境審計(jì)跨專業(yè)多學(xué)科交叉融合。環(huán)境審計(jì)與其他專業(yè)、領(lǐng)域的融合，有助于開闊研究思路，通過多元化的研究視角進(jìn)一步豐富我國特色環(huán)境審計(jì)內(nèi)涵。●

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