“多步式調(diào)整”現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的編制探討

謝永堎++葉艷艷

【摘 要】 針對(duì)現(xiàn)行現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料“一步式調(diào)整”的編制思路，提出采用“多步式調(diào)整”的思路編制現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料，新增了“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈利潤(rùn)”和“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量（只調(diào)整收入和現(xiàn)金流入的差異）”兩個(gè)中間項(xiàng)目，以期為會(huì)計(jì)信息使用者提供更多決策相關(guān)的信息。

【關(guān)鍵詞】 “多步式調(diào)整”現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料； 凈利潤(rùn)； 經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈利潤(rùn)

【中圖分類號(hào)】 F230 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）03-0103-05

現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料是連接利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表的紐帶，主體是以“凈利潤(rùn)”為基礎(chǔ)，經(jīng)過一系列調(diào)整，最后調(diào)整為“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”。但現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料采用的是“一步式調(diào)整”思路，提供的信息無法起到讓會(huì)計(jì)信息使用者充分理解利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表之間關(guān)系的作用。

一、現(xiàn)行現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料存在的問題

（一）缺乏可比性

現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料中有兩個(gè)關(guān)鍵項(xiàng)目，一個(gè)是“凈利潤(rùn)”，一個(gè)是“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”。“凈利潤(rùn)”的計(jì)算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，并且包含籌資、投資和經(jīng)營(yíng)三類活動(dòng)的利潤(rùn)；“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”的計(jì)算采用收付實(shí)現(xiàn)制，只包含經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量。兩者所包含的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)范圍不同，缺乏可比性。如果能夠通過調(diào)整項(xiàng)目的分類，從“凈利潤(rùn)”中將籌資和投資活動(dòng)的利潤(rùn)分拆出去，將會(huì)大大增強(qiáng)可比性。

（二）一步式調(diào)整，決策有用性較差

“凈利潤(rùn)”和“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者而言都是決策非常重要的參考指標(biāo)，但由于計(jì)算基礎(chǔ)和涵蓋的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)范圍不同，兩者可能會(huì)呈現(xiàn)相矛盾的信息。有時(shí)“凈利潤(rùn)”表現(xiàn)很好，而“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”表現(xiàn)欠佳；有時(shí)“凈利潤(rùn)”表現(xiàn)欠佳，而“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”表現(xiàn)良好。弄清楚兩者存在差異的原因，對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者了解公司的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況有重要幫助。而現(xiàn)行現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料采取的思路是“一步式調(diào)整”，列出所有的調(diào)整項(xiàng)目，一次性將“凈利潤(rùn)”調(diào)整為“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”，缺乏中間的調(diào)整項(xiàng)目，不利于分析決策。

二、“多步式調(diào)整”現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料編制思路

（一）總體思路

“多步式調(diào)整”現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的編制思路是針對(duì)“一步式調(diào)整”的不足，以記賬憑證為基礎(chǔ)，找出導(dǎo)致凈利潤(rùn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量產(chǎn)生差異的記賬憑證進(jìn)行分類，將“凈利潤(rùn)”逐步（分步）調(diào)整為“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”[ 1 ]。

經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~=凈利潤(rùn)±非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)損益±經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收入和現(xiàn)金流入的差異±經(jīng)營(yíng)活動(dòng)費(fèi)用和現(xiàn)金流出的差異

（二）具體編制步驟

首先，對(duì)除損益結(jié)轉(zhuǎn)和利潤(rùn)內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)外的所有記賬憑證進(jìn)行篩選，找出需要調(diào)整的憑證。需要調(diào)整的憑證分為兩大類，第一類是“籌資/投資活動(dòng)，且涉及損益的記賬憑證”，第二類是“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入/費(fèi)用存在差異的記賬憑證”。

其次，將第一類記賬憑證在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整，得到“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈利潤(rùn)”[ 2 ]。

再次，在“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈利潤(rùn)”的基礎(chǔ)上，對(duì)第二類中“收入和現(xiàn)金流入存在差異的記賬憑證”進(jìn)行調(diào)整，得到“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量（只調(diào)整收入和現(xiàn)金流入的差異）”。

最后，在“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量（只調(diào)整收入和現(xiàn)金流入的差異）”的基礎(chǔ)上，對(duì)第二類憑證中“費(fèi)用和現(xiàn)金流出存在差異的記賬憑證”進(jìn)行調(diào)整，最終得到“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”。

（三）記賬憑證的分類思路

第一類“籌資/投資活動(dòng)，且涉及損益的記賬憑證”需要調(diào)整的理由是，凈利潤(rùn)不僅包括經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的損益，還包括投資和籌資活動(dòng)的損益，而經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~只體現(xiàn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，故必須將投資和籌資活動(dòng)產(chǎn)生的損益調(diào)整出來。通過第一類憑證的調(diào)整，已經(jīng)把利潤(rùn)和現(xiàn)金流量的計(jì)算范圍都限定在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但是兩者的計(jì)算基礎(chǔ)不同，一個(gè)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，一個(gè)是收付實(shí)現(xiàn)制，因此，必須把兩者存在差異的記賬憑證（也即第二類記賬憑證）進(jìn)行調(diào)整。需要調(diào)整的記賬憑證具體分類及調(diào)整如下：

1.籌資/投資活動(dòng)，且涉及損益的記賬憑證的調(diào)整

（1）籌資/投資活動(dòng)的費(fèi)用或損失，即使凈利潤(rùn)減少，調(diào)增；

（2）籌資/投資活動(dòng)的收益或利得，即使凈利潤(rùn)增加，調(diào)減。

2.經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入/費(fèi)用存在差異的記賬憑證的調(diào)整

（1）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，收入和現(xiàn)金流入存在差異的記賬憑證的調(diào)整

1）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)確認(rèn)收入，但未收到現(xiàn)金（費(fèi)用減少，但未收到現(xiàn)金也屬于這一類），調(diào)減收入金額；

2）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不確認(rèn)收入，但收到現(xiàn)金，調(diào)增收到的現(xiàn)金。

（2）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，費(fèi)用和現(xiàn)金流出存在差異的記賬憑證的調(diào)整

1）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)確認(rèn)費(fèi)用，但未支付現(xiàn)金（收入減少，但未支付現(xiàn)金也屬于這一類），調(diào)增費(fèi)用金額；

2）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不確認(rèn)費(fèi)用，但支付現(xiàn)金，調(diào)減支付的現(xiàn)金。

三、編制實(shí)例

（一）業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)[ 3 ]

A公司為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率17%，所得稅稅率25%，對(duì)原材料采用實(shí)際成本核算，公司2××6年發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)見表1。

（二）計(jì)算凈利潤(rùn)及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~

根據(jù)以上經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，A公司2××6年“凈利潤(rùn)”為343 950元（2 063 000-1 719 050），“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”計(jì)算如表2。

（三）現(xiàn)行現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的編制（表3）

（四）“多步式調(diào)整”現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的編制

1.記賬憑證的分類（表4）

2.“多步式調(diào)整”現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的編制（表5）

四、“多步式調(diào)整”現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的決策有用性分析

為了便于闡述，以下對(duì)“多步式調(diào)整”現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料簡(jiǎn)稱為“新表”，對(duì)現(xiàn)行補(bǔ)充資料簡(jiǎn)稱為“原表”。新表與原表相比，更加簡(jiǎn)明實(shí)用，增加了決策有用性，具體表現(xiàn)為：

（一）新表將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與投資/籌資活動(dòng)相區(qū)別，提高了信息的可比性

新表增加了“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈利潤(rùn)”，這個(gè)項(xiàng)目可以與凈利潤(rùn)對(duì)比，得出凈利潤(rùn)中經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的凈利潤(rùn)數(shù)額，如上例，A公司凈利潤(rùn)為343 950元，其中，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的凈利潤(rùn)為363 350元，兩者相差不大，說明A公司的盈利仍然以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為主。

“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈利潤(rùn)”可以與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~對(duì)比，得出在業(yè)務(wù)范圍一致的前提下權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的差距有多少。如上例，A公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~為25 468元，與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的凈利潤(rùn)363 350元差距較大。

（二）新表調(diào)整項(xiàng)目簡(jiǎn)單明了，有利于會(huì)計(jì)信息使用者的理解

原表中的調(diào)整項(xiàng)目使用了許多會(huì)計(jì)專業(yè)術(shù)語，信息使用者理解起來有一定的難度，如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)折舊、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷、遞延所得稅資產(chǎn)減少（增加）等。新表中則不存在復(fù)雜的會(huì)計(jì)專業(yè)術(shù)語，只用了較為容易理解的四個(gè)調(diào)整項(xiàng)目“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)確認(rèn)收入，但未收到現(xiàn)金”、“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不確認(rèn)收入，但收到現(xiàn)金”、“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)確認(rèn)費(fèi)用，但未支付現(xiàn)金”和“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不確認(rèn)費(fèi)用，但支付現(xiàn)金”。新表項(xiàng)目簡(jiǎn)單明了地體現(xiàn)出權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制之間的差異，有利于會(huì)計(jì)信息使用者的理解。

（三）新表采用“多步式調(diào)整”方式，提供更多決策有用的信息

新表采用“多步式調(diào)整”，增加了“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈利潤(rùn)”和“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量（只調(diào)整收入和現(xiàn)金流入的差異）”兩個(gè)中間項(xiàng)目。通過各項(xiàng)目的對(duì)比，可以提供更多決策有用的信息。如上例，A公司“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈利潤(rùn)”與“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”的差異為337 882元（363 350-25 468），其中260 000元（363 350-103 350）由收入和現(xiàn)金流入不匹配造成，77 882元（103 350-25 468）由費(fèi)用和現(xiàn)金流出不匹配造成。因此，得出A公司“凈利潤(rùn)”遠(yuǎn)高于“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”的主要原因是收入和現(xiàn)金流入的不匹配，通俗來講就是賣出去的東西沒有收回錢。A公司有必要重新審視其信用政策，加強(qiáng)對(duì)應(yīng)收賬款的管理。

五、小結(jié)

本文對(duì)現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料存在的問題進(jìn)行了分析，將“多步式調(diào)整”的思路引入補(bǔ)充資料的編制，“凈利潤(rùn)”通過三步調(diào)整，得到“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”，為會(huì)計(jì)信息使用者提供更多決策相關(guān)的信息，從而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。本文還提出了諸如“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈利潤(rùn)”等新的中間調(diào)整項(xiàng)目，通過這些項(xiàng)目之間的對(duì)比可以提供更多有關(guān)公司的信息，從而為決策提供幫助。●

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 劉豐.間接法編制現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料原理與實(shí)務(wù)操作[J].會(huì)計(jì)之友，2007（1）：17-18.

[2] 劉曜，劉沖.改進(jìn)的現(xiàn)金流量表（間接法）編制示例[J].財(cái)會(huì)月刊，2013（11）：96-99.

[3] 戴德明，林鋼，趙西卜.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)[M].第七版.北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2013：364-367.