雙重計(jì)量模式下我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改進(jìn)研究

楊偉偉++張濤

【摘 要】 自1993年5月FAS115文件允許管理者按準(zhǔn)則要求采用公允價(jià)值計(jì)量部分金融資產(chǎn)（或負(fù)債）以來，世界上對(duì)公允價(jià)值的爭(zhēng)議一直不絕于耳。2008年爆發(fā)的全球金融危機(jī)更是把公允價(jià)值計(jì)量推到了風(fēng)口浪尖?；诖宋恼路治隽穗p重計(jì)量模式下我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表存在的顯著問題，并在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)“初步意見”和眾多國(guó)內(nèi)學(xué)者研究的基礎(chǔ)上對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的內(nèi)容及格式進(jìn)行了改進(jìn)。

【關(guān)鍵詞】 公允價(jià)值； 雙重計(jì)量模式； 財(cái)務(wù)報(bào)表

【中圖分類號(hào)】 F231.5 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）03-0099-04

一、引言

“假如我們不能提供理論上正確的財(cái)務(wù)報(bào)表，至少應(yīng)該使財(cái)務(wù)報(bào)表更加有用”（William R.Scott，2010），一直以來，IASB與FASB都在致力于“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息如何對(duì)使用者”更加有用的研究。1993年5月FASB頒布了FAS115，將公允價(jià)值正式引入了財(cái)務(wù)報(bào)表，解決了金融資產(chǎn)（負(fù)債）及衍生金融工具的計(jì)量問題，開啟了財(cái)務(wù)報(bào)表的雙重計(jì)量時(shí)代。但自此，關(guān)于歷史成本和公允價(jià)值孰輕孰重的爭(zhēng)議也一直不絕于耳。筆者認(rèn)為，歷史成本和公允價(jià)值具有同等重要的地位，二者可以相互補(bǔ)充、相輔相成。在報(bào)表列報(bào)時(shí)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)該根據(jù)以下原則來選擇相應(yīng)的計(jì)量屬性：對(duì)于受市場(chǎng)影響不大、價(jià)格穩(wěn)定并且準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)當(dāng)采用歷史成本計(jì)量，對(duì)于受市場(chǎng)影響較大、價(jià)格波動(dòng)大或短期持有的金融資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量。歷史成本計(jì)量部分可以讓投資人、債權(quán)人了解企業(yè)過去的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，公允價(jià)值計(jì)量部分可以讓投資人、債權(quán)人預(yù)測(cè)企業(yè)未來的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，綜合兩種計(jì)量屬性提供的會(huì)計(jì)信息，使用者便可以作出正確的判斷。2008年10月，IASB與FASB通過聯(lián)合研究，提出了“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見”（以下簡(jiǎn)稱“初步意見”），解決了財(cái)務(wù)報(bào)表之間勾稽關(guān)系較弱的問題，使得報(bào)表信息更加明晰?！俺醪揭庖姟睂⑷龔堉饕獔?bào)表的項(xiàng)目分類進(jìn)行了統(tǒng)一，共分為三個(gè)層次，第一個(gè)層次分類為“營(yíng)業(yè)”、“融資”、“所得稅”、“非持續(xù)經(jīng)營(yíng)”，第二個(gè)層次仍然按六大要素分類，第三個(gè)層次仍然按資產(chǎn)的流動(dòng)性、負(fù)債的償還期限等分類。

我國(guó)學(xué)者葛家澍教授在“初步意見”的基礎(chǔ)上，提出了三欄式財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的新形式，即列報(bào)項(xiàng)目按照“初步意見”分類，列報(bào)金額設(shè)置為“歷史成本”、“公允價(jià)值”、“合計(jì)”三欄[ 1 ]，不僅使報(bào)表之間的聯(lián)系更加緊密，而且很好地解決了歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量的矛盾。筆者認(rèn)為葛家澍教授創(chuàng)新性地將金額欄目分設(shè)為歷史成本和公允價(jià)值這一做法值得借鑒，但是葛家澍教授改進(jìn)后的資產(chǎn)負(fù)債表是報(bào)告式的結(jié)構(gòu)，不能使資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益之間的勾稽關(guān)系一目了然。目前，我國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表采用的是賬戶式結(jié)構(gòu)，盡管項(xiàng)目分類存在問題，但是賬戶式結(jié)構(gòu)因其試算平衡的優(yōu)勢(shì)，應(yīng)繼續(xù)采用。另外，關(guān)于利潤(rùn)表的列報(bào)，研究成果眾多，但是眾說紛紜，筆者認(rèn)為應(yīng)該強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表觀，利潤(rùn)表項(xiàng)目的分類應(yīng)和資產(chǎn)負(fù)債表吻合?；诖?，本文在眾多學(xué)者研究成果的基礎(chǔ)上，提出了按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分類、采用雙重計(jì)量模式的資產(chǎn)負(fù)債表（賬戶式）和利潤(rùn)表。

二、我國(guó)當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)急需解決的問題

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表之間勾稽關(guān)系較弱

主要財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目不一致，報(bào)表使用者無法對(duì)來自于不同報(bào)表上的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行橫向比較。資產(chǎn)負(fù)債表是以“資產(chǎn)”、“負(fù)債”、“所有者權(quán)益”三大要素作為第一層次列報(bào)，以“流動(dòng)性”作為第二層次列報(bào)；利潤(rùn)表是按照“收入”、“費(fèi)用”、“其他綜合收益”、“綜合收益總額”等逐步列報(bào)；現(xiàn)金流量表是按照業(yè)務(wù)活動(dòng)（經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)）列報(bào)。列報(bào)項(xiàng)目的不一致性，使得報(bào)表之間的勾稽關(guān)系較弱。首先，資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)能產(chǎn)生怎樣的收益、負(fù)債能產(chǎn)生怎樣的費(fèi)用等無法從利潤(rùn)表上看出，利潤(rùn)表上的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本等也無從知曉是哪類活動(dòng)引起的，更無從知曉是哪些資產(chǎn)或負(fù)債引起的。現(xiàn)金流量表雖然是按照經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)等列報(bào)現(xiàn)金流入和流出，但是具體是哪類資產(chǎn)或負(fù)債引起的，又對(duì)應(yīng)利潤(rùn)表上的哪部分收益等無法一目了然。其次，資產(chǎn)負(fù)債表上諸如交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等部分金融資產(chǎn)或負(fù)債是按照公允價(jià)值計(jì)量，其余資產(chǎn)及負(fù)債、所有者權(quán)益則是按照歷史成本計(jì)量，這種不加區(qū)分的列示會(huì)掩蓋某些資產(chǎn)或負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，從而誤導(dǎo)報(bào)表使用者。最后，利潤(rùn)表上的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)不僅包括營(yíng)業(yè)收入扣除營(yíng)業(yè)費(fèi)用后的凈額，還包括部分金融資產(chǎn)產(chǎn)生的投資收益和公允價(jià)值變動(dòng)損益，這種列報(bào)方式顯然會(huì)虛增或虛減企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的效益。

（二）關(guān)于未來發(fā)展的會(huì)計(jì)信息不足

會(huì)計(jì)信息的“決策有用觀”于1966年被首次提出，并于1973年在影響廣泛的Trueblood委員會(huì)報(bào)告中得到了強(qiáng)調(diào)，現(xiàn)已被IASB和FASB所接受，成為了西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)。決策有用觀強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息對(duì)使用者的有用性，能夠幫助使用者預(yù)測(cè)企業(yè)未來經(jīng)營(yíng)狀況。與之形成鮮明對(duì)比的是受托責(zé)任觀，該觀點(diǎn)具有更多的過去導(dǎo)向，強(qiáng)調(diào)企業(yè)管理者過去的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。目前，我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)遵循的是受托責(zé)任觀，資產(chǎn)或負(fù)債主要是以歷史成本計(jì)量，在市場(chǎng)波動(dòng)大、通貨膨脹嚴(yán)重的情況下不能反映資產(chǎn)或負(fù)債的真實(shí)價(jià)值。這主要是由于我國(guó)資本市場(chǎng)不夠完善，很多資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，加之我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的估值模型選擇等問題規(guī)范不明確，使得采用公允價(jià)值計(jì)量存在很大難度，因而公允價(jià)值的使用范圍狹窄。另外，很多發(fā)達(dá)國(guó)家都要求企業(yè)管理者提供未來發(fā)展的預(yù)測(cè)報(bào)告，規(guī)定了報(bào)告中必須披露的內(nèi)容，如戰(zhàn)略規(guī)劃、計(jì)劃實(shí)施策略、未來盈利預(yù)計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)、人力資源等，而我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告還沒有對(duì)此作出強(qiáng)制性要求，導(dǎo)致報(bào)表使用者預(yù)測(cè)企業(yè)未來發(fā)展的成本巨大。

（三）已實(shí)現(xiàn)、未實(shí)現(xiàn)損益界限不清楚

2009年6月，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次將“其他綜合收益”和“綜合收益總額”引入了利潤(rùn)表[ 2 ]，使得利潤(rùn)表能夠更為全面地反映企業(yè)的收益狀況。盡管如此，利潤(rùn)表在項(xiàng)目列報(bào)上還存在很多問題，其中最顯著的就是混淆了已實(shí)現(xiàn)、未實(shí)現(xiàn)損益。例如，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中包含投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)損益、資產(chǎn)減值損失等項(xiàng)目，顯然這些項(xiàng)目均屬于未實(shí)現(xiàn)損益或者未實(shí)際發(fā)生的估計(jì)值，并且以上項(xiàng)目是屬于投資活動(dòng)的范疇，卻與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已實(shí)現(xiàn)損益混合列示。透過現(xiàn)行的利潤(rùn)表，投資者、債權(quán)人等無法直接分辨出哪些是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)（已實(shí)現(xiàn)），哪些是投資活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的收益（未實(shí)現(xiàn)），從而影響其作出正確的預(yù)測(cè)。另外，其他綜合收益的引入是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大突破，這部分收益也屬于未實(shí)現(xiàn)損益，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其劃分為兩種，一種是以后會(huì)計(jì)期間不能重分類為損益，另一種是在滿足一定條件的情況下可以重分類為損益。但是具體哪些其他綜合收益以后期間可以重分類為損益，哪些以后期間不能重分類為損益，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有給出明確規(guī)定，這可能會(huì)為企業(yè)提供操縱利潤(rùn)的機(jī)會(huì)，影響未實(shí)現(xiàn)損益的準(zhǔn)確性。

三、雙重計(jì)量模式下改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表的對(duì)策

（一）資產(chǎn)負(fù)債表改進(jìn)策略

IASB與FASB提出的“初步意見”中財(cái)務(wù)狀況表（即資產(chǎn)負(fù)債表）是按照營(yíng)業(yè)（經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)和負(fù)債、投資資產(chǎn)和負(fù)債）、籌資（融資資產(chǎn)、融資負(fù)債）、所得稅、終止經(jīng)營(yíng)、權(quán)益等自上而下進(jìn)行列報(bào)[ 1 ]，顯然是采用報(bào)告式的列報(bào)方法。我國(guó)學(xué)者提出的三欄式資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)形式與“初步意見”一致，只是金額項(xiàng)目要求按照“歷史成本”、“公允價(jià)值”、“合計(jì)”分別列報(bào)，雖然體現(xiàn)了雙重計(jì)量理念，但是這種自上而下的列報(bào)不能凸顯復(fù)式記賬的根本原則，即“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”。另外，從“賬戶式”列報(bào)直接過渡到“報(bào)告式”列報(bào)，改進(jìn)的速度之快、幅度之大可能會(huì)使我國(guó)財(cái)務(wù)人員一時(shí)很難適應(yīng)，筆者認(rèn)為應(yīng)該采用循序漸進(jìn)的改進(jìn)方案，具體如下：第一，仍然按照三大要素對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目進(jìn)行第一層次的分類，即左邊列報(bào)資產(chǎn)，右邊列報(bào)負(fù)債和所有者權(quán)益，這樣方便會(huì)計(jì)人員檢查報(bào)表編制的正確性；第二，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益三大要素下再按照業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)一步細(xì)分，每個(gè)會(huì)計(jì)要素內(nèi)部均再劃分為經(jīng)營(yíng)類、投資類、籌資類、所得稅類和終止經(jīng)營(yíng)類五類，并作為第二層次的分類；第三，在列報(bào)具體的項(xiàng)目時(shí)，資產(chǎn)仍然按照流動(dòng)性、負(fù)債仍然按照償還期限長(zhǎng)短、所有者權(quán)益仍然按照穩(wěn)定性自上而下列報(bào)，此為第三層次的分類；第四，在填列各項(xiàng)目的金額時(shí)，期初余額和期末余額欄目下應(yīng)分設(shè)兩個(gè)小欄目，即公允價(jià)值欄和歷史成本欄，這樣可以解決雙重計(jì)量模式下公允價(jià)值和歷史成本籠統(tǒng)加總的問題。凡是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或允許按照公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債，其金額均在“公允價(jià)值”欄中列報(bào)，如交易性金融資產(chǎn)（負(fù)債）、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等；凡是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按照歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益，其金額均在“歷史成本”欄中列報(bào)，如應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)、存貨、固定資產(chǎn)等。

由于篇幅所限，這里僅以報(bào)表左邊的資產(chǎn)為例：資產(chǎn)下面列報(bào)經(jīng)營(yíng)類資產(chǎn)、投資類資產(chǎn)、籌資類資產(chǎn)、所得稅類資產(chǎn)、終止經(jīng)營(yíng)類資產(chǎn)（如表1）。其中，經(jīng)營(yíng)類資產(chǎn)包括經(jīng)營(yíng)類流動(dòng)資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)類非流動(dòng)資產(chǎn)，投資類資產(chǎn)包括投資類流動(dòng)資產(chǎn)和投資類非流動(dòng)資產(chǎn)，依次類推，其他類資產(chǎn)不再贅述。

（二）利潤(rùn)表改進(jìn)策略

目前我國(guó)利潤(rùn)表中既包括已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的損益，也包括由金融資產(chǎn)（負(fù)債）價(jià)值變動(dòng)引起的未實(shí)現(xiàn)損益，再加上2014年我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個(gè)項(xiàng)目引入利潤(rùn)表，因而現(xiàn)行的利潤(rùn)表充分體現(xiàn)了全面收益觀，應(yīng)該與國(guó)際趨同，將名稱改為“全面收益表”。在項(xiàng)目分類上，筆者認(rèn)為應(yīng)該強(qiáng)調(diào)“資產(chǎn)負(fù)債表觀”[ 3 ]，因而利潤(rùn)表項(xiàng)目分類應(yīng)該與資產(chǎn)負(fù)債表保持一致，按照經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)、終止經(jīng)營(yíng)、所得稅、其他綜合收益、綜合收益總額七個(gè)項(xiàng)目自上而下列報(bào)。要求采用多步式結(jié)構(gòu)，即先計(jì)算出營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（包括經(jīng)營(yíng)活動(dòng)利潤(rùn)和投資活動(dòng)利潤(rùn)），然后計(jì)算出利潤(rùn)總額（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)加上籌資活動(dòng)及終止經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)），再計(jì)算出凈利潤(rùn)（利潤(rùn)總額扣除所得稅費(fèi)用），最后計(jì)算出綜合收益總額（凈利潤(rùn)加上其他綜合收益）。關(guān)于以上項(xiàng)目所包含的內(nèi)容，本文在傳統(tǒng)利潤(rùn)表的基礎(chǔ)上作了調(diào)整。項(xiàng)目一：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，該項(xiàng)目下列報(bào)“營(yíng)業(yè)收入”、“營(yíng)業(yè)成本”、“營(yíng)業(yè)稅金及附加”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“應(yīng)收款項(xiàng)及存貨的減值損失”；項(xiàng)目二：投資活動(dòng)，該項(xiàng)目下列報(bào)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“投資收益”、“資產(chǎn)減值損失”，其中，資產(chǎn)減值損失包含固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、持有至到期投資等投資性資產(chǎn)的減值損失；項(xiàng)目三：籌資活動(dòng)，該項(xiàng)目下列報(bào)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，便于報(bào)表使用者了解企業(yè)因籌資而發(fā)生的耗費(fèi)；項(xiàng)目四：終止經(jīng)營(yíng)，該項(xiàng)目下列報(bào)“營(yíng)業(yè)外收入”、“營(yíng)業(yè)外支出”等與終止經(jīng)營(yíng)有關(guān)的損益；項(xiàng)目五：所得稅，該項(xiàng)目下列報(bào)“所得稅費(fèi)用”；項(xiàng)目六：其他綜合收益，該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)其他綜合收益的來源進(jìn)行列報(bào)，包括可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益、權(quán)益法下在被投資單位其他綜合收益中享有的份額、外幣報(bào)表折算差額、現(xiàn)金流量套期損益中的有效部分、與計(jì)入其他綜合收益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅影響及其他。

（三）報(bào)表附注改進(jìn)策略

西方發(fā)達(dá)國(guó)家資本市場(chǎng)相對(duì)較為完善，公允價(jià)值使用的范圍廣，大多資產(chǎn)、負(fù)債也存在活躍的交易市場(chǎng)[ 4 ]，因而公允價(jià)值的確定相對(duì)容易。但在我國(guó)，資本市場(chǎng)還存在很多局限性，大多資產(chǎn)或負(fù)債不存在活躍的市場(chǎng)，其公允價(jià)值的確定必須依靠財(cái)務(wù)人員的主觀估計(jì)和判斷，因而筆者認(rèn)為采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債必須在報(bào)表附注中進(jìn)行詳細(xì)披露，包括公允價(jià)值估值模型及假設(shè)的選擇、變量的確定等。對(duì)于經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，如存貨、固定資產(chǎn)等一般采用歷史成本計(jì)量，在通貨膨脹嚴(yán)重的情況下，歷史成本不能反映資產(chǎn)真實(shí)的價(jià)值，大大降低了這部分會(huì)計(jì)信息的決策有用性，因而筆者認(rèn)為在通貨膨脹嚴(yán)重的情況下應(yīng)要求企業(yè)在報(bào)表附注中披露經(jīng)過通貨膨脹調(diào)整之后的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)或負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，以及由于物價(jià)上漲而引起的未實(shí)現(xiàn)損益，以便財(cái)務(wù)報(bào)告使用者在分析企業(yè)利潤(rùn)時(shí)將這部分未實(shí)現(xiàn)損益考慮進(jìn)去。另外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)要求管理當(dāng)局對(duì)企業(yè)的非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行披露，且規(guī)定披露的范圍，包括大額訂單的簽訂及執(zhí)行情況、新產(chǎn)品的研發(fā)情況、發(fā)展戰(zhàn)略及實(shí)施計(jì)劃、人力資源狀況、核心競(jìng)爭(zhēng)力等，并要求管理當(dāng)局提供一份關(guān)乎企業(yè)未來發(fā)展的預(yù)測(cè)報(bào)告。

四、結(jié)束語(yǔ)

通過研究，本文認(rèn)為當(dāng)前解決會(huì)計(jì)信息可靠性與相關(guān)性矛盾的最佳方法就是采用歷史成本和公允價(jià)值雙重計(jì)量模式，并從報(bào)表使用者的實(shí)際需求出發(fā)，報(bào)表項(xiàng)目按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型劃分。改進(jìn)后的財(cái)務(wù)報(bào)表具有列報(bào)與分析的雙重功能，使用者不僅可以獲取決策有用的信息，還可以分析各數(shù)據(jù)之間的關(guān)系。但是，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的順利變革還需要我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)范公允價(jià)值估值模型及估計(jì)假設(shè)選擇、變量確定、非財(cái)務(wù)信息披露等。當(dāng)然，本文的研究還存在諸多問題，比如有些項(xiàng)目需要填入公允價(jià)值欄內(nèi)，有些項(xiàng)目則需要填入歷史成本欄內(nèi)，因而編制資產(chǎn)負(fù)債表的成本可能會(huì)有所上升，對(duì)會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)要求也會(huì)提高?！?/p>

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