交易性金融資產與可供出售金融資產對損益影響分析

趙菁?黨永龍?高秀芬

摘要：根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中對金融資產概念的界定和描述，本文以同樣的數據為例，以可供出售金融資產和交易性金融資產為切入點，通過對比計算的結果分析和探討該類資產在存續期內對損益的影響。

關鍵詞：交易性金融資產；可供出售金融資產；損益

一、初始入賬價值的確認和計量

企業在取得交易性金融資產時，以其當時的該資產的市場公允價值確認其入賬價值，在取得過程中如果發生與該交易性金融資產的交易費用則應該計入當期損益。在實務中我們發現，如果支付交易性金融資產的總價款中包含被投資單位已到付息期尚未領取的債券利息或已宣告尚未發放的股利，是要單獨確認為應收項目，而不計入該交易性金融資產的入賬價值中，如“應收利息”或者“應收股利”。

我們以相同的條件，分別來比較兩種金融資產持有期間對損益的影響。例如：2015年5月8日，甲公司購入乙公司股票共100萬股，占被投資單位5%的份額，支付價款508萬元，其中包含交易費用0.8萬元，被投資單位已宣告發放現金股利7.2萬元。計劃分為交易性金融資產。5月20日收到現金股利。6月30日該股票收盤價格每股5.2元。12月31日，收盤價格每股4.9元。2015年5月8日取得交易性金融資產時候，會計實務中的處理如下（以下數字以萬元為單位）：

借：交易性金融資產——成本500

投資收益 0.8

應收股利 7.2

貸：銀行存款 508

由此可見，交易費用的核算是影響初始計量時本期損益的重要因素，交易性金融資產的交易費用是計入投資收益的借方，投資收益是損益類科目發生額在借方說明：投資收益是減少的，損益結轉計算本年利潤時，使得利潤額減少，導致所得稅費用減少。

二、持有期間產生的收益的確認

會計實務處理中，可供出售權益工具與交易性金融資產權益工具持有期間收益的計算依據完全相同，會計處理相同，對當期利潤的影響趨于一致確認方法一致：企業在持有交易性金融資產與可供出售金融資產期間，如果被投資的企業開始宣告發放現金股利，則投資企業應該按投資總額占被投資單位的比例（百分比）計算該收益的金額。沿用上題，2015年5月20日企業收到被投資單位發放現金股利時的會計處理如下（以下數字以萬元為單位）：

借：銀行存款 7.2

貸：應收股利 7.2

2016年4月20日乙公司宣布發放現金股利時，會計實務中處理方法相同，如下（以下數字以萬元為單位）：

借：應收股利 10

貸：投資收益 10

2016年5月10日投資企業得到被投資單位按照投資協議發放的現金股利時，不論是把該投資看做是交易性金融資產還是可供出售金融資產，實務中會計的處理完全相同，如下（以下數字以萬元為單位）：

借：銀行存款 10

貸：應收股利 10

三、資產負債表日公允價值變動對損益影響

對于交易性金融資產而言，由于市場綜合情況的改變，引起其公允價值變動而形成的損失或者利益，會計實務中把這些里的或者損失計入損益類科目的“公允價值變動損益”。從企業利潤和稅金的角度看，交易性金融資產的公允價值變動情況，是影響企業利潤和稅金最主要的因素；與之相比，可供出售金融資產的公允價值只會影響所有者權益，僅會增加當期的所有者權益，并不會影響利潤和所得稅（該資產減值除外）。沿用上題，2015年6月30日當交易性金融資產額公允價值上漲時的會計處理如下（以下數字以萬元為單位）：

借：交易性金融資產

——公允價值變動20

貸：公允價值變動損益 20

四、交易性金融資產與可供出售金融資產處置時對損益的影響

當交易性金融資產退出企業時，取得成本與處置價格之間會形成處置損益，這個損益的計算公式：處置損益=實際收到的處置價款-金融資產賬面余額。在處置的時候的處理步驟：第一步，應該先把交易性金融資產的成本和公允價值變動額先沖銷，賬面價值與處置價款的差額計入損益類科目，第二步，再將持有期間已經確認過的“公允價值變動凈損益”轉計入損益類科目。接上例，2016年5月17日，甲公司出售持有的全部股票，賬務處理如下（以下數字以萬元為單位）：

借：銀行存款449.28

交易性金融資產

——公允價值變動10

投資收益40.72

貸：交易性金融資產——成本500

同時：借：投資收益10

貸：公允價值變動損益10

如果用可供出售金融資產替換上述交易性金融資產，那么此時，轉入損益類科目的應該來自兩個部分：第一部分，該金融資產賬面余額與取得的處置價款之間的差額，第二部分，原在持有期間已經直接計入所有者權益的“公允價值變動損益”的。

本文通過比較交易性金融資產和可供出售金融資產持有期間會計處理進行分析，通過世界的數據處理，對影響損益的的各種因素進行篩選和評價，發現交易性金融資產或者可供出售金融資產，對當期的損益影響因素不同，但是數據計算結果是一樣的。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則2006[M].經濟科學出版社，2006.

[2]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].人民出版社，2006.

[3]中國注冊會計師協會.會計[M].中國財政經濟出版社，2010.

（作者單位：云南能源職業技術學院）