行政事業(yè)單位內(nèi)部控制定義探析

文婷

摘要：國(guó)際內(nèi)部控制理論已經(jīng)演進(jìn)到第四階段，美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的內(nèi)部控制研究一直走在世界前列。自2002年《薩班斯法案》實(shí)施后，美國(guó)不斷完善其內(nèi)部控制制度，逐漸形成了以COSO委員會(huì)制定的《內(nèi)部控制——整合框架》為中心的內(nèi)部控制體系。我國(guó)內(nèi)部控制研究起步較晚，內(nèi)部控制體系有待完善。其中行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設(shè)相對(duì)落后，相關(guān)理論匱乏。2012年11月財(cái)政部印發(fā)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，至此我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)入實(shí)質(zhì)性操作階段。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位 內(nèi)部控制 客體范圍

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《內(nèi)控規(guī)范》）頒布至今已經(jīng)四年，行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設(shè)有了明顯的進(jìn)步。這種進(jìn)步主要體現(xiàn)在理論研究的不斷出新，制度建設(shè)的不斷完善和實(shí)務(wù)案例的不斷增加上。然而《內(nèi)控規(guī)范》本身存在的一些缺陷不能因此被忽視。如果這些缺陷不能得到彌補(bǔ)，將影響《內(nèi)控規(guī)范》實(shí)施的效力。

一、《內(nèi)控規(guī)范》缺陷

在我國(guó)內(nèi)部控制研究領(lǐng)域，有三份文件的地位舉足輕重。一是COSO委員會(huì)制定的《內(nèi)部控制——整合框架》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)COSO報(bào)告），二是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，三是《內(nèi)控規(guī)范》。COSO報(bào)告是國(guó)際通行的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，是國(guó)際上內(nèi)部控制理論研究集大成者。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》是我國(guó)第一部系統(tǒng)規(guī)范內(nèi)部控制的行政規(guī)范性文件。《內(nèi)控規(guī)范》無(wú)論是結(jié)構(gòu)還是內(nèi)容都與前兩份文件相似。但是仔細(xì)研讀還是會(huì)發(fā)現(xiàn)《內(nèi)控規(guī)范》與它們相比存在兩個(gè)本質(zhì)差異，體現(xiàn)在主體和客體上。主體的差異在兩份文件的標(biāo)題中就被揭示出來(lái)，分別是規(guī)制企業(yè)和行政事業(yè)單位。但客體的差異就掩藏在兩份文件關(guān)于內(nèi)部控制定義的描述中。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》認(rèn)為內(nèi)部控制的客體是控制目標(biāo)，而《內(nèi)控規(guī)范》則認(rèn)為內(nèi)部控制的客體是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。由同一主體發(fā)布的兩份文件關(guān)于內(nèi)部控制定義的表述大相徑庭，很容易引起混亂。這種關(guān)于內(nèi)部控制定義的表述方式正是《內(nèi)控規(guī)范》的重大缺陷。

首先，這種表述方式給人的直觀感受就是在制定《內(nèi)控規(guī)范》的過(guò)程中出了差錯(cuò)。財(cái)政部集結(jié)了全國(guó)范圍內(nèi)的精銳力量來(lái)推動(dòng)《內(nèi)控規(guī)范》的出臺(tái)，其制定過(guò)程的科學(xué)性和嚴(yán)謹(jǐn)性遠(yuǎn)超一般法律文件，出現(xiàn)差錯(cuò)的可能性微乎其微。它經(jīng)歷了一個(gè)非常完整的立法程序，分別是啟動(dòng)和調(diào)研階段、向社會(huì)征求意見(jiàn)階段、課題調(diào)研階段、專(zhuān)家論證階段和會(huì)簽發(fā)布階段。如果在最后階段以財(cái)政部的名義發(fā)布，它就會(huì)成為一個(gè)部門(mén)規(guī)章，能納入我國(guó)的法律體系。經(jīng)歷了如此嚴(yán)謹(jǐn)?shù)倪^(guò)程，出現(xiàn)失誤幾乎是不可能的，只能認(rèn)為是有意將內(nèi)部控制的客體范圍限制在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)上。套用法律專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)，這就是在立法上做了目的性限制。然而只有同時(shí)精通法律和內(nèi)部控制的專(zhuān)業(yè)人員才可能理解這種目的性限制，普通人只會(huì)認(rèn)為這是表述錯(cuò)誤。《內(nèi)控規(guī)范》畢竟是公開(kāi)發(fā)布的行政規(guī)范性文件，內(nèi)容的表述方式應(yīng)該要達(dá)到普通人能看懂的標(biāo)準(zhǔn)。

其次，這種表述方式會(huì)混淆民眾對(duì)于行政事業(yè)單位中心工作的認(rèn)知。行政事業(yè)單位是公共管理和社會(huì)服務(wù)職能的主體。它們也通過(guò)多渠道籌集財(cái)務(wù)資源，但其目的不是為了資本的保值增值，而是為了保障其事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。它們的中心工作是由其法定職責(zé)決定的，除個(gè)別單位，如基金會(huì)之類(lèi)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都不是其中心工作。僅僅列舉群眾熟悉的審判機(jī)關(guān)和檢察機(jī)關(guān)，它們的中心工作明顯不是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。《內(nèi)控規(guī)范》單方面強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是不符合行政事業(yè)單位的特點(diǎn)的。

二、《內(nèi)控規(guī)范》評(píng)析

當(dāng)然，將內(nèi)部控制的重點(diǎn)放在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)上并非是錯(cuò)誤，而是內(nèi)部控制理論發(fā)展過(guò)程中的一個(gè)階段。國(guó)際上公認(rèn)內(nèi)部控制理論發(fā)展經(jīng)歷了四個(gè)階段，分別是內(nèi)部牽制階段、內(nèi)部控制制度階段、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段和內(nèi)部控制框架階段。當(dāng)然還有專(zhuān)家學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部控制理論已經(jīng)發(fā)展到第五階段——企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架階段。前兩個(gè)階段內(nèi)部控制關(guān)注的焦點(diǎn)是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，第三階段引入控制環(huán)境和控制程序要素，發(fā)展到第四階段內(nèi)部控制就被認(rèn)為是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程，是一項(xiàng)系統(tǒng)的控制，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)僅僅是其中一項(xiàng)控制內(nèi)容。COSO報(bào)告就是第四階段最著名的研究成果，其本身也經(jīng)過(guò)多次修改，其中有重大影響力的修改是在1992年、2006年和2013年。通過(guò)不斷完善，COSO報(bào)告已成為國(guó)際通行的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》與COSO報(bào)告一脈相承，而《內(nèi)控規(guī)范》對(duì)內(nèi)部控制的定義還停留在第二階段。并非是《內(nèi)控規(guī)范》制定時(shí)出現(xiàn)了差錯(cuò)，或者它本身就比較落后。正如上文所述，這是一種目的性限制。如果從立法目的和立法背景來(lái)分析，就能理解《內(nèi)控規(guī)范》將內(nèi)部控制客體范圍限定在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)上的意義。

內(nèi)部控制歸根到底是為了防范組織可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)。雖然關(guān)于內(nèi)部控制理論是否已發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)管理框架階段還有爭(zhēng)議，但是內(nèi)部控制是國(guó)際上公認(rèn)的規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的有效手段之一，COSO報(bào)告被認(rèn)為是其中有力的工具。企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)有其共性，所以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》借鑒COSO報(bào)告。然而行政事業(yè)單位所面臨的風(fēng)險(xiǎn)就比較復(fù)雜，諸如行政行為不當(dāng)、權(quán)力失控、效率低下和公信力喪失等風(fēng)險(xiǎn)，不一定能用經(jīng)濟(jì)指標(biāo)來(lái)衡量。至于貪污舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，確實(shí)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有直接的聯(lián)系。然而我國(guó)行政事業(yè)單位的職能多樣化，所面臨的風(fēng)險(xiǎn)必然不相同。要求一部法規(guī)就能規(guī)避形形色色的風(fēng)險(xiǎn)，顯然不現(xiàn)實(shí)。如果要求針對(duì)每一項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)立法，又有濫用立法權(quán)的嫌疑。我國(guó)是大陸法系國(guó)家，奉行的是成文法。對(duì)于一直被要求依法行政的機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，現(xiàn)今面臨著諸多風(fēng)險(xiǎn)，迫切需要有成文法來(lái)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。一方面是立法困難，另一方面是立法的迫切性，要解決這項(xiàng)矛盾，就要有一個(gè)比較合適的切入點(diǎn)。將行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的客體范圍限制在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)上就是這項(xiàng)切入點(diǎn)。這種限制是一項(xiàng)高明的舉措，至少能為一些緊迫問(wèn)題的解決提供一項(xiàng)思路。它最直接的效果就是規(guī)避行政事業(yè)單位在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中面臨的風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的確已成為行政事業(yè)單位單位的高風(fēng)險(xiǎn)活動(dòng)，諸如我們熟悉的“交通廳長(zhǎng)現(xiàn)象”就是非常典型的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的舞弊行為。這種類(lèi)型的舞弊行為很容易被覺(jué)察，進(jìn)而引起巨大的社會(huì)反響。類(lèi)似的舞弊已經(jīng)影響了黨和政府的形象，危及了執(zhí)政地位。十八大后掀起的反腐風(fēng)暴就是遏制這種舞弊的手段之一。內(nèi)部控制也是遏制舞弊行為的有效手段之一，且它更強(qiáng)調(diào)事前預(yù)防。制定《內(nèi)控規(guī)范》的最直接的目的就是遏制行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的舞弊行為。當(dāng)然這只是一個(gè)起步，更加重要的是在行政事業(yè)單位中推行風(fēng)險(xiǎn)管理理念。有了這種風(fēng)險(xiǎn)管控的意識(shí)，再將這種意識(shí)穩(wěn)步推進(jìn)到其他工作中去，特別是行政事業(yè)單位的中心工作中去。內(nèi)部控制不一定能完全解決問(wèn)題，但對(duì)于中心工作中所面臨的風(fēng)險(xiǎn)能起到很好的預(yù)防作用。

《內(nèi)控規(guī)范》的制定是由標(biāo)志性事件推動(dòng)的，分別是中央單位假發(fā)票事件和中央治理“小金庫(kù)”專(zhuān)項(xiàng)工作。當(dāng)然還有一些具體的原因，主要可歸納為以下幾點(diǎn)。第一，預(yù)防貪污腐敗，保護(hù)干部的有效手段。內(nèi)部控制可以通過(guò)全程控制的手段，抬升貪污腐敗的成本，使之實(shí)現(xiàn)的可能性減少，從而達(dá)到控制貪污腐敗，保護(hù)干部的目的。第二，建設(shè)廉潔高效、人民滿(mǎn)意的服務(wù)型政府的要求。運(yùn)用內(nèi)部控制理念，審視和梳理現(xiàn)行的管理制度，建立有效的控制措施，全面提升管理水平。如此一來(lái)，可以有力推進(jìn)服務(wù)型政府的建設(shè)。第三，適應(yīng)分類(lèi)推進(jìn)事業(yè)單位改革的要求。具體來(lái)講推進(jìn)這項(xiàng)改革的方法，就是根據(jù)事業(yè)單位的職能劃分事業(yè)單位的性質(zhì)，再根據(jù)不同的性質(zhì)安排財(cái)政經(jīng)費(fèi)。這種劃分的出發(fā)點(diǎn)就是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而經(jīng)濟(jì)活動(dòng)正是《內(nèi)控規(guī)范》所關(guān)注的重點(diǎn)。第四，有利于推進(jìn)財(cái)政規(guī)范化、信息化、科學(xué)化管理。內(nèi)部控制就是為運(yùn)營(yíng)的效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程。第五，我國(guó)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)的要求。目前零碎的理論并不足以支撐起我國(guó)的內(nèi)部控制體系。如果能借鑒各種理論的長(zhǎng)處，整合出一部適合中國(guó)國(guó)情的內(nèi)部控制法規(guī)，將非常有利于我國(guó)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系的建設(shè)，也利于具體工作的開(kāi)展。

三、總結(jié)

綜上所述，《內(nèi)控規(guī)范》將行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制限定在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)上是一項(xiàng)比較高明的舉措，只是在表述上產(chǎn)生了瑕疵。修改的方式也比較簡(jiǎn)單，直接采用《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》關(guān)于內(nèi)部控制的定義。同時(shí)為了限制范圍，加上一句“本規(guī)范僅針對(duì)行政事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”。這種表述方式可以保持法制的統(tǒng)一性，也可以在專(zhuān)業(yè)人士和非專(zhuān)業(yè)人士之間取得一個(gè)平衡點(diǎn)，不會(huì)造成誤解。

需要強(qiáng)調(diào)的是，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的手段很多，內(nèi)部控制僅僅是其中一項(xiàng)。就《內(nèi)控規(guī)范》本身來(lái)說(shuō)，除了定義表述方式外還存在其他缺陷。即使《內(nèi)控規(guī)范》完美無(wú)缺，由于自身的局限性和行政事業(yè)單位管理的復(fù)雜性，要期望它完全規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)也是不可能的。它存在固有局限性，串通舞弊、濫用職權(quán)、環(huán)境變化和成本效益都會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制失效，因此，實(shí)施內(nèi)部控制要時(shí)刻關(guān)注這些要素。

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（作者單位：無(wú)錫市機(jī)關(guān)事務(wù)管理局）