新常態下《企業財務通則》調整修訂思路辨析

李航+樊西為

摘要：《企業財務通則》自2006年發布以來，已執行了十年時間。在此期間，國內國際經濟環境、國家財經政策發生了重大變化：我國企業會計準則與國際趨同，企業內控規范從無到有逐步推行，國有企業法人治理結構更加完善。這些變化致使《企業財務通則》的部分內容與當前企業財務管理實際需求發生脫節和明顯背離，與其他政策規章發生矛盾和嚴重沖突，這些都導致迫切需要對《企業財務通則》進行重新梳理和定位，需要進行必要的修訂，以適應新的管理需要。

關鍵詞：新常態 《企業財務通則》 調整 修訂

一、隨著經濟態勢變化，企業財務管理內涵發生重大變化

隨著國民經濟逐漸與國際接軌，我國企業逐步走向成熟，企業管理機制日趨完善，國外的先進管理經驗也不斷引入，形成一批具有世界影響力的企業，其中也不乏國有企業。近年來，財政部在企業財務管理方面做了大量工作，一方面不斷更新企業會計準則，另一方面制定了企業內部控制規范體系，對企業財務管理提出了更加科學的管理要求。此外，國務院國資委以及各省國資委分別牽頭制定了《國有資產法》和地方的國有資產管理條例，這些法律法規的出臺也為國有企業的資產管理提供了可供遵循的法律規范。各級國資監管部門也要求或引導國有企業逐步建立了董事會、監事會和經理層組成的法人治理結構，按照現代企業運作方式，落實企業內部控制和管理權限，企業運作更加規范。

在這種背景下，企業財務管理內涵發生了深刻的變化，這主要體現在以下三個方面。

一是遵循規則發生變化。長期以來，國有企業內部管理缺乏必要的規范，國有資產流失的情況時有發生。但是隨著各級國資委的成立，國有企業出資人不再缺位，國有資產管理日趨規范，特別是國有資產法和各個地方國資監管條例的出臺，使國有資產管理有法可依，國有企業依照法律法規和出資人要求，建立科學的法人治理結構，規范化運作。2008年，針對企業內部管理無章可循的問題，財政部會同審計署、證監會、銀監會、保監會共同制定了《企業內部控制基本規范》，并陸續出臺了17個配套指引。以上法律規章的頒布實施，為企業特別是國有企業的財務管理提供了切實可行的行為規范，企業財務管理遵循的規則更加清晰。

二是管理定位發生變化。現代企業財務管理已經完全成為企業管理的核心，貫穿整個企業生產經營管理的全過程?，F代企業財務管理的重點已從原來的記賬核算向管理決策支持實現全面轉變。財務不但進行事后核算，也進行著意義更為重大的事中控制和事前預測。

三是管理內容發生變化。隨著經濟快速增長，一大批企業成長為大型企業集團，企業管理的復雜程度和難度顯著提高，財務管理的領域發生重大變化，管理內容不斷拓展，財務管理風險日益凸顯。財務管理領域從會計核算、全面預算、稅務管理、資產管理等傳統領域，逐步擴展到資本運作、生產控制、資金池管理、業績管理等各個方面。

由于財務管理內涵發生顯著變化，企業財務管理應適應企業發展變化的需要。企業作為市場主體，企業所有者對企業的生產經營享有絕對的主導權，企業管理是企業所有者、經營者的內部事務。但是企業不是獨立存在的，它與方方面面發生聯系，比如國家、債權人、合作伙伴、競爭對手等都會相互影響。如果企業沒有遵循一定的規則，那么相關方的權益可能無法得到保障。因此需要一定的規則去規范企業的行為，包括財務管理行為。這些規則除了各種財經法律，還包括企業會計準則、企業財務通則、企業內部控制規范，等等。

在當前由各級國資委履行國有企業出資人職責的情況下，企業財務通則應與其它財經法律、規章一樣應著眼于調整企業的外部關系，保障各外部相關方的權益。

二、隨著財務管理領域的拓展，財政部門對企業財務管理的定位發生顯著變化

企業財務制度一般是指企業內部根據自身財務管理的需求，在國家財經法律法規的規范下，自行制定的財務管理規章。

會計準則是財政部制定的企業從事會計工作的規范和指南。

內控制度是企業建立健全內部控制機制的規范?？梢苑譃閮炔亢屯獠績蓚€部分。從國家層面看，財政部會同審計署、證監會、銀監會、保監會共同制定了《企業內部控制基本規范》及17個配套指引，為企業內部控制提供了規范性框架；從企業層面看，應在國家提供的內控框架基礎上，制定企業自身的內控制度體系，包括內控控制的設計、執行和監測等。

管理會計是一個將會計深入應用于企業管理的會計學分支。通過深入挖掘會計信息，并加以分析，為企業管理提供支持，進行經營控制。

上述財務管理體系在企業財務管理中都可能會涉及。其中，會計準則與企業內部控制規范（適用于大中型企業）由于是財政部制定的行業規則，因此企業必須加以遵守；企業財務制度、內控制度是企業內部管理的必備規章，由各企業根據自身需求，在符合國家規定的前提下，自行制定；管理會計是企業挖掘會計的管理價值的行為，企業可以根據自身情況選擇是否開展。

財政部門是國家財經秩序重要規范者，承擔著規范企業會計秩序的主要職責和企業財務秩序的重要職責。財政部門必須要制定統一、科學的會計核算規則，以使各企業能夠真實反映其財務狀況和經營成果，以滿足外部相關方的需要。財政部門還會同其他財經管理部門制定科學、有效的企業內部控制框架，來促使大中型企業能夠建立起科學、完善的內部控制體系，以規避企業因自身管理水平不足而存在內部控制漏洞，從而幫助企業規避重大財務風險，促進財經秩序的平穩、有序。而對于企業內部財務管理，如制定財務制度、內控制度、開展管理會計活動，則可由企業自主開展，或者由出資人督促企業開展。作為國家行政管理機關，財政部門不宜干涉，或者說過多介入企業的經營管理活動。

三、在國企改革背景下，企業財務通則需要重新定位

2015年8月，國家制定了《中共中央、國務院關于深化國有企業改革的指導意見》?！兑庖姟访鞔_提出以下幾點，第一，國有企業改革要遵循市場經濟規律和企業發展規律，堅持政企分開、政資分開、所有權與經營權分離；依法落實企業法人財產權和經營自主權。第二，完善現代企業制度。推進股份制改革，健全公司法人治理結構。《意見》明確指出：“重點是推進董事會建設，建立健全權責對等、運轉協調、有效制衡的決策執行監督機制……要切實落實和維護董事會依法行使重大決策、選人用人、薪酬分配等權利，保障經理層經營自主權，法無授權任何政府部門和機構不得干預”。第三，完善國有資本管理體制?！兑庖姟窂娬{：“以管資本為主推進國有資產監管機構職能轉變，以管資本為主改革國有資本授權經營體制，以管資本為主推動國有資本合理流動優化配置，以管資本為主推進經營性國有資產集中統一監管?！钡谒?，要發展混合所有制經濟，并強調要實行同股同權，切實維護各類股東合法權益。這是發展混合所有制經濟的基礎。因為不以資本為管理紐帶，就沒有股東地位的平等，也就不可能進行混合所有制改革。

從以上論述看，國家對國有企業管理的切入點是完善現代企業制度。也就是說，通過加強董事會的作用，從“管資本”入手，做好國企的管理工作，實現國有資產保值增值。國有企業管理應主要由履行國有出資人職責的國資委來完成，并且國資委也不能過多干預企業的經營管理，而應通過建立現代企業制度，來實現對國有企業的管控。因此，財政部門要考慮財務通則的制定目的是什么？是通過約束企業財務行為來規范社會財經秩序，還是以約束國有企業的財務行為來保護國家權益。按照上述分析，如果是后者，那么現在更應該通過產權紐帶，由國資監管部門實施。如果是前者，那么則應該打破適用范圍僅僅是國有和國有控股企業的限制，將制度推廣至所有企業。

四、必須調整財政部門對企業管理職責和方式，以增強通則的適用性和針對性

隨著市場經濟體制的逐步完善，政府管理職能在逐漸轉變。政府作為社會經濟秩序的制定者和維護者，逐步退出了微觀經濟層面的運作。但是財政部門作為國家財經秩序的重要規范者，可以從維護國家財經秩序的角度出發，制定規范企業生產經營行為，防范惡性財務風險的規章制度，例如會計準則和企業內部控制規范，而且其應用并不限于國有及國有控股企業，而是應用于達到一定規模，能夠承擔管理成本的所有企業。因此，在當前體制和政策環境下，企業財務通則應考慮進行重新定位，將適用范圍擴大到所有大中型企業。

如果企業財務通則的整體定位進行了調整，那么通則中有關財政部門對企業管理的職責和方式也需要進行適當的調整。

第一，通則規定，財政部負責制定企業財務規章制度，各級財政部門按照財務關系指導企業建立健全內部財務制度；各級人民政府及其部門、機構出資的企業，其財務關系隸屬同級財政機關。

《公司法》第四十六條規定：“董事會對股東會負責，行使下列職權：（十）制定公司的基本管理制度?！薄镀髽I內部控制基本規范》規定：“董事會負責內部控制的建立健全和有效實施。”按照上述公司法和內部控制規范的規定，財政部門不應再指導企業建立健全內部財務制度，而應由董事會對企業財務制度建設及其他內部控制實施管理。并且財政部門也難以有足夠精力指導這么多企業建立健全內部財務制度。在目前《企業內部控制規范》為企業提供了比較完善的內部控制框架的情況下，通過適當方式抽查企業內部控制體系，包括財務內部控制的有效性，可能是較為可行的管理方式。同樣財務關系隸屬于同級財政機關的提法，也沒有太大的實際意義。

第二，通則規定，各級財政部門制定促進企業改革發展的財政財務政策，建立健全支持企業發展的財政資金管理制度；研究、擬訂企業國有資本收益分配和國有資本經營預算的制度。

上述職責雖然是財政部門的重要工作職責，但是并未與企業財務管理有相關性。因此，作為企業財務通則的內容意義不大。

五、必須深入分析和調整通則的框架和內容，使其滿足當前政策環境和實務管理的需求

企業財務通則主要內容分為四個方面，一是對企業建立財務內部控制機制的要求，例如“企業應當建立內部資金調度控制制度”、“企業應當建立合同的財務審核制度”、“企業應當建立健全存貨管理制度”、界定投資者職責和經營者職責等。二是對企業財務運作的規范性要求，例如“企業不得承擔屬于個人的下列支出”、“固定資產折舊辦法一經選用，不得隨意變更。確需變更的，應當說明理由，經投資者審議批準”、“企業技術研發和科技成果轉化項目所需經費，可以通過建立研發準備金籌措，據實列入相關資產成本或者當期費用”等。三是對企業依法、依規經營的要求，例如“企業應當依法為職工支付基本醫療、基本養老、失業、工傷等社會保險費，所需費用直接作為成本（費用）列支”、“企業應當依法繳納行政事業性收費、政府性基金以及使用或者占用國有資源的費用等”、“企業出售股權投資，應當按照規定的程序和方式進行”等。四是主管財政機關對企業進行管理的事項，例如：“屬于本級人民政府及其部門、機構出資的企業，應當將薪酬辦法報主管財政機關備案”、“屬于各級人民政府及其部門、機構出資的企業，其清算報告應當報送主管財政機關”“企業應當按照規定向主管財政機關報送月份、季度、年度財務會計報告等材料”等。

通則中對企業建立財務內部控制機制的要求，所占篇幅最大，在《企業內部控制規范》尚未出臺前，對促進企業建立健全財務內部控制機制起到了不可替代的作用?！镀髽I內部控制規范》出臺后，通則這部分內容與內控規范產生了較大重疊。例如，通則和規范都指出，企業要建立存貨管理（保管）制度、合理確定銷售定價機制和建立應收款項管理制度等。對于重疊的部分，既然已被重新編入內控規范，而且內控規范將財務及其他管理領域的內控要求整合成了一個完整框架，因此應考慮在通則修訂中予以刪除。而對于剩余的沒有重疊的部分，則可予以保留。

通則中對企業財務運作的規范性要求，是從規范財務秩序角度對財務管理工作進行的限定，是統一財務工作標準，確保財務信息質量的必要措施，因此應予以保留。但是由于社會經濟環境變化，應重新評估通則的這部分內容是否應予以修訂。

通則中對企業依法、依規經營的要求，由于相關法律法規對企業行為已做出明確規定，但企業經營所受的法律約束遠不止通則所列舉的情形，企業理應熟悉經營管理的法律環境，并依照法律法規的規定展開經營管理。因此，對于此部分內容，通則修訂中可以考慮刪除。

通則中主管財政機關對企業進行管理的事項這部分內容，因為國家政策調整，政企關系發生變化，所以需要重新梳理，評估其有效性，以確定是否保留或修訂。

六、對新時期財政部門實施企業財務管理工作的建議

財政部網站的公開信息顯示，財政部在企業財務管理方面的職責包括：“起草財政、財務、會計管理的法律、行政法規草案”；“制定基本建設財務制度，負責有關政策性補貼和專項儲備資金財政管理工作”；“負責管理全國的會計工作，監督和規范會計行為，制定并組織實施國家統一的會計制度”；“監督檢查財稅法規、政策的執行情況”。在國有資產管理方面的職責是：“負責制定行政事業單位國有資產管理規章制度，按規定管理行政事業單位國有資產。”

從上述職責看財政部有三個定位，一是負責所有企業的會計和財務政策管理，并沒有所有制的區分；二是對于企業會計和財務的管理，以維護國家財經秩序為原則，尊重出資人的權利，不過多干涉企業經營管理；三是對國有資產的管理僅限于行政事業單位，國有企業的國有資產不在其管理之列。這些定位是非常科學和準確的，是國家推進依法治國、依法行政、政企分開等一系列治國理政理念的具體體現，與建立現代企業制度，推動市場經濟體系健康發展的理念和諧統一。在上述正確定位下，新時期財政部門對企業的財務管理應剔除“所有制”這一歷史思維，從服務企業發展，規范社會財經秩序角度入手，著力推動構建統一、公平、科學的企業財務管理規則，促進企業財務規范運行，保障社會經濟的平穩有序。

（作者單位：山東高速集團有限公司）