VA/VE——管理會計之成本優化策略初探

胡昱敏+柯偉華

【摘要】全面推進VA/VE更多的出現在外資企業（含合資企業）中，國有企業在“提質增效”的大背景下，推進VA/VE是國企提高創新能力實現成本優化的有效辦法。文章闡述了VA/VE作為管理會計一成本優化的一種有效策略的意義，按照VA/VE的分類并以中航精機公司為例，列舉了各類型VA/VE的相關案例，提出了實施VA/VE的組織保證和相關措施，為其他企業實施VA/VE提供了參考樣本。

【關鍵詞】VA/VE管理會計成本優化

一、VA/VE成本優化策略的提出及現實意義

管理會計目標即“在向資源提供者反映資源受托管理情況的基礎上，實現資源的優化配置，進而提高企業的生產效率、經濟效益”，成本控制和成本優化作為管理會計的重要組成部分，對于提高企業經濟效益發揮了重要作用。而成本優化的方法，一是通過管理措施（包括預算管理在內的層層分解落實等）降成本，另一種就是通過技術創新降低成本。很顯然，前一種降本的方法屬于一種被動的約束成本的方法，帶有行政印跡，而后一種降本的方法屬于主動的、出于自身優化動力的降本方法，具有創新性、科學性和持續性。

VA/VE（價值分析和價值工程）是一種在保證相同質量、性能和市場接受度的前提下，使產品所需的功能在最低的總成本實現的成本優化方法。VA/VE不破壞產品的可靠性和性能，不為削減成本而犧牲質量。

實施成本優化從而實現效益的最大化顯然是企業經營中的不變主體。而在現實的諸多企業，成本優化成本控制往往只是一個響亮的口號而不能落實到生產經營的全過程，其主要原因在于這些企業往往推行的是帶有行政印跡的被動的約束成本的方法，典型的如預算管理，這種本應剛性實施的成本控制辦法由于企業的基礎數據缺乏、制度缺乏最終在實施中往往流于形式，實質上很難起到科學有效的成本控制作用。而VA/VE在組織實施上由于有契入的點、切實的優化措施、可驗證的優化手段，因此它可以真正起到成本優化（控制）之功效。

湖北中航精機科技有限公司（以下簡稱“中航精機”）作為國內汽車座椅調節機構的龍頭企業，近幾年來在推進VA/VE成本控制方面作了有益的探索。現根據企業實踐對該種成本管理活動進行闡述。

二、VA/VE成本優化策略的分類和實施

從成本優化的實施對象和方法看，可以將VA/VE分為四類：

（一）制造工藝優化型VA/VE

制造工藝優化型VA/VE是在產品到了生產階段后，根據制造情況進行工藝優化從而實現質量提升、效率提高和成本降低的方法。制造工藝優化的方法包括工藝路線優化、工藝方法更換和制造過程改進等。

下面以中航精機案例進行分析。

2013年中航精機“多腔精沖模具的開發應用”，該項目具體內容如下：

項目背景：精沖零件是中航精機的核心零部件，但是精沖設備消耗成本高，且本身價格高昂，以700噸精沖機為例，按正常生產效率測算，單沖次制造成本約1元。

項目目標：通過開發多腔精沖模具（一個沖次生產多個零件），大幅提升精沖設備生產效率，并有效提高材料利用率，降低產品成本。要求設計開發多腔模具2套，每年為公司節約制造成本610萬元。

項目具體實施情況及完成結果：

公司TJB9系列產品年銷量約300萬只，為公司主打中高端市場產品，TJB10系列產品年銷量約450萬只，為公司主打中低端市場產品。上述兩主要產品被選定為重點實施的成本管理項目。經過技術中心論證，選取上述系列產品主要共用零部件棘輪為突破口，設計開發TJB9棘輪雙腔連續精沖模、TJB10滑槽板三腔連續精沖模。項目確定后，由技術中心牽頭，組織公司專家開展工作，歷時8個月，完成了上述兩副模具的設計論證工作，并在12月份完成了上述模具的試生產工作，在2013年成功替代單腔精沖模具進行生產。

經濟效益測算如下：

（1）TJB9系列產品：

原單腔模具使用700T精沖機生產，單次沖壓成本約1元/沖次。材料消耗定額0.24Kg/件，材料成本1.86元/件。原生產狀態下，精密沖壓該零件成本為2.86元/件。

新設計雙腔模具使用880T精沖機生產，單次沖壓成本1.1元/沖次，材料消耗定額0.2Kg，材料成本1.55元/件。切換后精密沖壓該零件成本為2.1元/44（1.55+1.1/2）。

上述雙腔連續精沖模切換使用后，單件零件成本降低2.86-2.1=0.76元。2013年銷量共計372萬只，該項目為公司節約成本282.72萬元。

（2）TJB10系列產品：

原單腔模具使用700T精沖機生產，單次沖壓成本約1元/沖次。材料消耗定額0.20Kg/件，材料成本1.2元/件。原生產狀態下，精密沖壓該零件成本為2.2元/件。

新設計雙腔模具使用880T精沖機生產，單次沖壓成本1.1元/沖次，材料消耗定額0.18Kg，材料成本1.08元/件。切換后精密沖壓該零件成本為1.45元/件（1.08+1.1/3）。

上述三腔連續精沖模切換使用后，單件零件成本降低2.2-1.45=0.75元。2013年銷量共計436萬只，該項目為公司節約成本327萬元。

制造工藝優化一方面節約了成本，另一方面對公司的工藝水平也在優化過程得到提高，為以后的研發提供了很好的基礎。

（二）設計改進型VA/VE

設計改進型VA/VE是指從產品設計角度考慮，通過設計方案的優化實現質量提升和成本降低的目標。

設計改進型VA/VE的難點在于理論計算的設計優化方案，需要經過大量的試驗驗證才能確定方案是否可行，在批量大的產品上實現的節約才更顯著。

以中航精機為例，2014年設計部門上報了一項調角器板簧設計優化，為了解決回復力矩小的問題，將TJB10P3的板簧材料規格從3*10更改為3.5*8，更改之后不僅大大增強了回復力矩，而且降低了材料成本。

該項目更改后零件重量減少了0.01Kg，單件采購成本減少0.12元，年用量60000個，扣除板簧疲勞試驗費用1000元，每年節約成本85400元。

需要注意的是設計改進的優化的前提是以提高產品質量為目標，而不是以降低成本為目標，因此不是每項設計改進都能實現成本優化，相反可能還會增加制造成本。

（三）實施代替型VA/VE

實施代替是一種非常有效的降成本方法，通過將現有材料、零件進行替換，在保證質量的情況下，選擇成本最低或性能最優的方案。

仍以中航精機為例，目前國內精沖用鋼材多為進口材料，不僅價格高昂，且采購周期長、訂貨條件苛刻。但是目前國產材料各項性能指標不夠穩定，無法滿足大批量生產的精沖零件的高精度要求。

針對這種現狀，公司為了保證正常的生產交付，必須改變精沖用鋼材的來源，與寶鋼等國內龍頭鋼企合作，定向開發國產精沖用鋼，解決原材料受制于人的現狀。

公司通過各種渠道與國內技術水平處于領先地位的寶鋼股份有限公司建立合作關系，并簽訂全面技術合作協議，共同組建“精沖用鋼開發團隊”。依托寶鋼在行業的龍頭地位，以及公司在國內精沖領域的領先地位，中航精機提供具體需求參數和精沖知識，利用寶鋼的生產開發能力，合作開發國產精沖用鋼，實現“戰略合作，互利互贏”的目標。

該項目計劃在2012年底完成三種精沖鋼材的國產化替換，并在2013年實現節約成本400萬元。

實施代替型是非常容易見效的一種VA/VE方法，中航精機通過實施代替實現了材料的國產化代替，電機的國產化代替和水平絲桿的國產化，在降低成本的基礎上提高了國產材料和產品的制造水平和制造能力，提高了國產產品的競爭力。

（四）混合型VA/VE

混合型VA/VE即以上三種情況相結合產生的VA/VE。

例如中航精機2014年的一個項目，“高調器的鎖緊凸輪用粉末冶金代替冷擠”，這種改進既是代替型也是制造工藝優化型，先經過制造工藝優化的驗證，解決了產品強度和變形問題，再用不同廠家的零件進行替代，達到成本降低的目標。

在實際生產經營中，根據不同的成本狀況和技術水平，企業可以運用這三類成本優化策略。

三、實施VA/VE的組織保證和措施

要保證VA/VE成本管理工作有效推進，必須建立一整套有效的組織保證和約束措施。包括：

（一）要明確成本管理的組織部門

一般來講，財務部作為成本控制的牽頭部門，理應承擔起組織責任，同時主管財務的副總經理或總會計師更應該是成本管理主要負責人。

（二）成立項目評審組進行評審

要成立項目評審組進行評審，負責對各單位上報的VA/VE項目進行評審，確認其可行性后作為年度考核項目；以及在項目實施完成后對其實施后果進行評估確認其產生的經濟效益。

（三）要有定期檢查制度

在某種情況下，生產交付永遠是企業的第一主題。在這種情況下為了保證成本控制措施不落空，成本管理的組織部門必須定期檢查項目的實施進度，對于在實施過程中的困難要積極協助化解、

（四）要有激勵和考核機制

中航精機將VA/VE項目實施個數與普通技術人員的評級、晉家（專家）以及職務升遷相掛鉤，促進其積極參與成本管理。同時在年度平衡計分卡中，將VA/VE實施計劃量化為百分制中的分數，直接與掛鉤部門的績效工資相聯系，有力地促進了相關部門VA/VE的實施。對于實施良好的單位和個人，一并在年度表彰大會進行物質和精神獎勵。

從本質上講，VA/VE屬于在成本優化策略上的企業創新，從有企業存在的那一天起，自覺和不自覺組織的VA/VE活動實際就存在于企業的經營活動中，VA/VE理應成為企業降本的一面大旗，但事實上，在我國企業界，其發揮成本優化的極大功效更多的只是在外資企業（包括合資企業）中，因此在目前國企推動“提質增效”的今天，全面推進VA/VE仍有極大的現實意義。中航精機作為一家國有控股的上市公司，最近幾年來通過推進VA/VE每年平均降低成本達1000多萬元，其有效推進成本控制為更多的國有企業有效實施這一成本管控措施提供了有效的樣本。