VA/VE——管理會計(jì)之成本優(yōu)化策略初探

胡昱敏+柯偉華

【摘要】全面推進(jìn)VA/VE更多的出現(xiàn)在外資企業(yè)（含合資企業(yè)）中，國有企業(yè)在“提質(zhì)增效”的大背景下，推進(jìn)VA/VE是國企提高創(chuàng)新能力實(shí)現(xiàn)成本優(yōu)化的有效辦法。文章闡述了VA/VE作為管理會計(jì)一成本優(yōu)化的一種有效策略的意義，按照VA/VE的分類并以中航精機(jī)公司為例，列舉了各類型VA/VE的相關(guān)案例，提出了實(shí)施VA/VE的組織保證和相關(guān)措施，為其他企業(yè)實(shí)施VA/VE提供了參考樣本。

【關(guān)鍵詞】VA/VE管理會計(jì)成本優(yōu)化

一、VA/VE成本優(yōu)化策略的提出及現(xiàn)實(shí)意義

管理會計(jì)目標(biāo)即“在向資源提供者反映資源受托管理情況的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，進(jìn)而提高企業(yè)的生產(chǎn)效率、經(jīng)濟(jì)效益”，成本控制和成本優(yōu)化作為管理會計(jì)的重要組成部分，對于提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益發(fā)揮了重要作用。而成本優(yōu)化的方法，一是通過管理措施（包括預(yù)算管理在內(nèi)的層層分解落實(shí)等）降成本，另一種就是通過技術(shù)創(chuàng)新降低成本。很顯然，前一種降本的方法屬于一種被動的約束成本的方法，帶有行政印跡，而后一種降本的方法屬于主動的、出于自身優(yōu)化動力的降本方法，具有創(chuàng)新性、科學(xué)性和持續(xù)性。

VA/VE（價(jià)值分析和價(jià)值工程）是一種在保證相同質(zhì)量、性能和市場接受度的前提下，使產(chǎn)品所需的功能在最低的總成本實(shí)現(xiàn)的成本優(yōu)化方法。VA/VE不破壞產(chǎn)品的可靠性和性能，不為削減成本而犧牲質(zhì)量。

實(shí)施成本優(yōu)化從而實(shí)現(xiàn)效益的最大化顯然是企業(yè)經(jīng)營中的不變主體。而在現(xiàn)實(shí)的諸多企業(yè)，成本優(yōu)化成本控制往往只是一個(gè)響亮的口號而不能落實(shí)到生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，其主要原因在于這些企業(yè)往往推行的是帶有行政印跡的被動的約束成本的方法，典型的如預(yù)算管理，這種本應(yīng)剛性實(shí)施的成本控制辦法由于企業(yè)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)缺乏、制度缺乏最終在實(shí)施中往往流于形式，實(shí)質(zhì)上很難起到科學(xué)有效的成本控制作用。而VA/VE在組織實(shí)施上由于有契入的點(diǎn)、切實(shí)的優(yōu)化措施、可驗(yàn)證的優(yōu)化手段，因此它可以真正起到成本優(yōu)化（控制）之功效。

湖北中航精機(jī)科技有限公司（以下簡稱“中航精機(jī)”）作為國內(nèi)汽車座椅調(diào)節(jié)機(jī)構(gòu)的龍頭企業(yè)，近幾年來在推進(jìn)VA/VE成本控制方面作了有益的探索。現(xiàn)根據(jù)企業(yè)實(shí)踐對該種成本管理活動進(jìn)行闡述。

二、VA/VE成本優(yōu)化策略的分類和實(shí)施

從成本優(yōu)化的實(shí)施對象和方法看，可以將VA/VE分為四類：

（一）制造工藝優(yōu)化型VA/VE

制造工藝優(yōu)化型VA/VE是在產(chǎn)品到了生產(chǎn)階段后，根據(jù)制造情況進(jìn)行工藝優(yōu)化從而實(shí)現(xiàn)質(zhì)量提升、效率提高和成本降低的方法。制造工藝優(yōu)化的方法包括工藝路線優(yōu)化、工藝方法更換和制造過程改進(jìn)等。

下面以中航精機(jī)案例進(jìn)行分析。

2013年中航精機(jī)“多腔精沖模具的開發(fā)應(yīng)用”，該項(xiàng)目具體內(nèi)容如下：

項(xiàng)目背景：精沖零件是中航精機(jī)的核心零部件，但是精沖設(shè)備消耗成本高，且本身價(jià)格高昂，以700噸精沖機(jī)為例，按正常生產(chǎn)效率測算，單沖次制造成本約1元。

項(xiàng)目目標(biāo)：通過開發(fā)多腔精沖模具（一個(gè)沖次生產(chǎn)多個(gè)零件），大幅提升精沖設(shè)備生產(chǎn)效率，并有效提高材料利用率，降低產(chǎn)品成本。要求設(shè)計(jì)開發(fā)多腔模具2套，每年為公司節(jié)約制造成本610萬元。

項(xiàng)目具體實(shí)施情況及完成結(jié)果：

公司TJB9系列產(chǎn)品年銷量約300萬只，為公司主打中高端市場產(chǎn)品，TJB10系列產(chǎn)品年銷量約450萬只，為公司主打中低端市場產(chǎn)品。上述兩主要產(chǎn)品被選定為重點(diǎn)實(shí)施的成本管理項(xiàng)目。經(jīng)過技術(shù)中心論證，選取上述系列產(chǎn)品主要共用零部件棘輪為突破口，設(shè)計(jì)開發(fā)TJB9棘輪雙腔連續(xù)精沖模、TJB10滑槽板三腔連續(xù)精沖模。項(xiàng)目確定后，由技術(shù)中心牽頭，組織公司專家開展工作，歷時(shí)8個(gè)月，完成了上述兩副模具的設(shè)計(jì)論證工作，并在12月份完成了上述模具的試生產(chǎn)工作，在2013年成功替代單腔精沖模具進(jìn)行生產(chǎn)。

經(jīng)濟(jì)效益測算如下：

（1）TJB9系列產(chǎn)品：

原單腔模具使用700T精沖機(jī)生產(chǎn)，單次沖壓成本約1元/沖次。材料消耗定額0.24Kg/件，材料成本1.86元/件。原生產(chǎn)狀態(tài)下，精密沖壓該零件成本為2.86元/件。

新設(shè)計(jì)雙腔模具使用880T精沖機(jī)生產(chǎn)，單次沖壓成本1.1元/沖次，材料消耗定額0.2Kg，材料成本1.55元/件。切換后精密沖壓該零件成本為2.1元/44（1.55+1.1/2）。

上述雙腔連續(xù)精沖模切換使用后，單件零件成本降低2.86-2.1=0.76元。2013年銷量共計(jì)372萬只，該項(xiàng)目為公司節(jié)約成本282.72萬元。

（2）TJB10系列產(chǎn)品：

原單腔模具使用700T精沖機(jī)生產(chǎn)，單次沖壓成本約1元/沖次。材料消耗定額0.20Kg/件，材料成本1.2元/件。原生產(chǎn)狀態(tài)下，精密沖壓該零件成本為2.2元/件。

新設(shè)計(jì)雙腔模具使用880T精沖機(jī)生產(chǎn)，單次沖壓成本1.1元/沖次，材料消耗定額0.18Kg，材料成本1.08元/件。切換后精密沖壓該零件成本為1.45元/件（1.08+1.1/3）。

上述三腔連續(xù)精沖模切換使用后，單件零件成本降低2.2-1.45=0.75元。2013年銷量共計(jì)436萬只，該項(xiàng)目為公司節(jié)約成本327萬元。

制造工藝優(yōu)化一方面節(jié)約了成本，另一方面對公司的工藝水平也在優(yōu)化過程得到提高，為以后的研發(fā)提供了很好的基礎(chǔ)。

（二）設(shè)計(jì)改進(jìn)型VA/VE

設(shè)計(jì)改進(jìn)型VA/VE是指從產(chǎn)品設(shè)計(jì)角度考慮，通過設(shè)計(jì)方案的優(yōu)化實(shí)現(xiàn)質(zhì)量提升和成本降低的目標(biāo)。

設(shè)計(jì)改進(jìn)型VA/VE的難點(diǎn)在于理論計(jì)算的設(shè)計(jì)優(yōu)化方案，需要經(jīng)過大量的試驗(yàn)驗(yàn)證才能確定方案是否可行，在批量大的產(chǎn)品上實(shí)現(xiàn)的節(jié)約才更顯著。

以中航精機(jī)為例，2014年設(shè)計(jì)部門上報(bào)了一項(xiàng)調(diào)角器板簧設(shè)計(jì)優(yōu)化，為了解決回復(fù)力矩小的問題，將TJB10P3的板簧材料規(guī)格從3*10更改為3.5*8，更改之后不僅大大增強(qiáng)了回復(fù)力矩，而且降低了材料成本。

該項(xiàng)目更改后零件重量減少了0.01Kg，單件采購成本減少0.12元，年用量60000個(gè)，扣除板簧疲勞試驗(yàn)費(fèi)用1000元，每年節(jié)約成本85400元。

需要注意的是設(shè)計(jì)改進(jìn)的優(yōu)化的前提是以提高產(chǎn)品質(zhì)量為目標(biāo)，而不是以降低成本為目標(biāo)，因此不是每項(xiàng)設(shè)計(jì)改進(jìn)都能實(shí)現(xiàn)成本優(yōu)化，相反可能還會增加制造成本。

（三）實(shí)施代替型VA/VE

實(shí)施代替是一種非常有效的降成本方法，通過將現(xiàn)有材料、零件進(jìn)行替換，在保證質(zhì)量的情況下，選擇成本最低或性能最優(yōu)的方案。

仍以中航精機(jī)為例，目前國內(nèi)精沖用鋼材多為進(jìn)口材料，不僅價(jià)格高昂，且采購周期長、訂貨條件苛刻。但是目前國產(chǎn)材料各項(xiàng)性能指標(biāo)不夠穩(wěn)定，無法滿足大批量生產(chǎn)的精沖零件的高精度要求。

針對這種現(xiàn)狀，公司為了保證正常的生產(chǎn)交付，必須改變精沖用鋼材的來源，與寶鋼等國內(nèi)龍頭鋼企合作，定向開發(fā)國產(chǎn)精沖用鋼，解決原材料受制于人的現(xiàn)狀。

公司通過各種渠道與國內(nèi)技術(shù)水平處于領(lǐng)先地位的寶鋼股份有限公司建立合作關(guān)系，并簽訂全面技術(shù)合作協(xié)議，共同組建“精沖用鋼開發(fā)團(tuán)隊(duì)”。依托寶鋼在行業(yè)的龍頭地位，以及公司在國內(nèi)精沖領(lǐng)域的領(lǐng)先地位，中航精機(jī)提供具體需求參數(shù)和精沖知識，利用寶鋼的生產(chǎn)開發(fā)能力，合作開發(fā)國產(chǎn)精沖用鋼，實(shí)現(xiàn)“戰(zhàn)略合作，互利互贏”的目標(biāo)。

該項(xiàng)目計(jì)劃在2012年底完成三種精沖鋼材的國產(chǎn)化替換，并在2013年實(shí)現(xiàn)節(jié)約成本400萬元。

實(shí)施代替型是非常容易見效的一種VA/VE方法，中航精機(jī)通過實(shí)施代替實(shí)現(xiàn)了材料的國產(chǎn)化代替，電機(jī)的國產(chǎn)化代替和水平絲桿的國產(chǎn)化，在降低成本的基礎(chǔ)上提高了國產(chǎn)材料和產(chǎn)品的制造水平和制造能力，提高了國產(chǎn)產(chǎn)品的競爭力。

（四）混合型VA/VE

混合型VA/VE即以上三種情況相結(jié)合產(chǎn)生的VA/VE。

例如中航精機(jī)2014年的一個(gè)項(xiàng)目，“高調(diào)器的鎖緊凸輪用粉末冶金代替冷擠”，這種改進(jìn)既是代替型也是制造工藝優(yōu)化型，先經(jīng)過制造工藝優(yōu)化的驗(yàn)證，解決了產(chǎn)品強(qiáng)度和變形問題，再用不同廠家的零件進(jìn)行替代，達(dá)到成本降低的目標(biāo)。

在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營中，根據(jù)不同的成本狀況和技術(shù)水平，企業(yè)可以運(yùn)用這三類成本優(yōu)化策略。

三、實(shí)施VA/VE的組織保證和措施

要保證VA/VE成本管理工作有效推進(jìn)，必須建立一整套有效的組織保證和約束措施。包括：

（一）要明確成本管理的組織部門

一般來講，財(cái)務(wù)部作為成本控制的牽頭部門，理應(yīng)承擔(dān)起組織責(zé)任，同時(shí)主管財(cái)務(wù)的副總經(jīng)理或總會計(jì)師更應(yīng)該是成本管理主要負(fù)責(zé)人。

（二）成立項(xiàng)目評審組進(jìn)行評審

要成立項(xiàng)目評審組進(jìn)行評審，負(fù)責(zé)對各單位上報(bào)的VA/VE項(xiàng)目進(jìn)行評審，確認(rèn)其可行性后作為年度考核項(xiàng)目；以及在項(xiàng)目實(shí)施完成后對其實(shí)施后果進(jìn)行評估確認(rèn)其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益。

（三）要有定期檢查制度

在某種情況下，生產(chǎn)交付永遠(yuǎn)是企業(yè)的第一主題。在這種情況下為了保證成本控制措施不落空，成本管理的組織部門必須定期檢查項(xiàng)目的實(shí)施進(jìn)度，對于在實(shí)施過程中的困難要積極協(xié)助化解、

（四）要有激勵和考核機(jī)制

中航精機(jī)將VA/VE項(xiàng)目實(shí)施個(gè)數(shù)與普通技術(shù)人員的評級、晉家（專家）以及職務(wù)升遷相掛鉤，促進(jìn)其積極參與成本管理。同時(shí)在年度平衡計(jì)分卡中，將VA/VE實(shí)施計(jì)劃量化為百分制中的分?jǐn)?shù)，直接與掛鉤部門的績效工資相聯(lián)系，有力地促進(jìn)了相關(guān)部門VA/VE的實(shí)施。對于實(shí)施良好的單位和個(gè)人，一并在年度表彰大會進(jìn)行物質(zhì)和精神獎勵。

從本質(zhì)上講，VA/VE屬于在成本優(yōu)化策略上的企業(yè)創(chuàng)新，從有企業(yè)存在的那一天起，自覺和不自覺組織的VA/VE活動實(shí)際就存在于企業(yè)的經(jīng)營活動中，VA/VE理應(yīng)成為企業(yè)降本的一面大旗，但事實(shí)上，在我國企業(yè)界，其發(fā)揮成本優(yōu)化的極大功效更多的只是在外資企業(yè)（包括合資企業(yè)）中，因此在目前國企推動“提質(zhì)增效”的今天，全面推進(jìn)VA/VE仍有極大的現(xiàn)實(shí)意義。中航精機(jī)作為一家國有控股的上市公司，最近幾年來通過推進(jìn)VA/VE每年平均降低成本達(dá)1000多萬元，其有效推進(jìn)成本控制為更多的國有企業(yè)有效實(shí)施這一成本管控措施提供了有效的樣本。