投資性房地產計量模式變更的正確處理

文/張宇瀚

投資性房地產計量模式變更的正確處理

文/張宇瀚

企業會計準則是由財政部制定的指導企業會計處理的規范，會計職稱統考教材基于會計準則，對其進行舉例說明，服務廣大應試人員。在投資性房地產后續計量模式變更問題的處理上，《中級會計實務》與會計準則不吻合，對多年的會計職稱考試形成了誤導。《投資性房地產計量模式變更的正確處理》結合具體例子，分析相關教材中的錯誤，使會計準則的思想得以正確表達。

投資性房地產；中級會計實務；會計變更

基本準則與具體準則是我國企業會計準則的主干與支流。基本準則對企業財務會計起到總領性的作用，為制定具體準則和會計制度提供依據。具體準則是在基本準則的指導下，執行會計具體業務的規范。簡短而精煉的基本準則不包含具體的會計舉例，因此，全國會計職稱統考教材則有機會對會計準則作解釋和應用舉例，但是歷年的會計職稱統考教材《中級會計實務》中關于投資性房地產的會計核算的說明是不符合會計準則的。

基本準則中對于投資性房地產的規定是：企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意改變。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理［1］。

會計政策變更基本準則指出：會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調整法處理，將會計政策變更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益［2］。

追溯調整法要求追溯到業務初次發生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。對于會計政策變更累積影響數，企業應當調整報表最早期間的期初留存收益，其它相關項目一并調整［3］。

會計準則并沒有給出具體的示范性例子。然而全國會計專業技術資格考試輔助教材、全國中級會計資格考試教材《中級會計實務》第四章第三點的“投資性房地產后續計量模式變更”對此項會計準則進行了進一步地解釋說明。

企業變更投資性房地產計量模式時，應當按照變更日投資性房地產的公允價值，借記“投資性房地產——成本”科目，原已計提減值準備的折舊，借記“投資性房地產累計折舊”科目，原已計提減值準備的，借記“投資性房地產減值準備”科目，按照原賬面余額，貸記“投資性房地產”科目，按照公允價值與其賬面價值之間的差額，貸記或借記“利潤分配——未分配利潤”、“盈余公積”等科目。

該段補充說明并未正確理解會計準則的含義，沒有遵循基本準則中“視同該項交易或事項初次發生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法［2］”的要求。

下面以一個具體例子說明：

甲公司于2011年末以市價5000000元購入一幢辦公樓，用于出租目的，作為投資性房地產管理。該辦公樓所在地有活躍的房地產市場，但甲公司仍然按照成本模式進行后續計量。該辦公樓預計使用壽命為10年，采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零。2012年末，該項投資性房地產的賬面價值為4500000元，公允價值為5200000元，2013年末，該項投資性房地產的賬面價值為4000000元，公允價值為5300000元。2014年初，甲公司決定改用公允價值模式進行后續計量。甲公司適用的所得稅稅率為25%。試做出調整分錄。

如果按照《中級會計實務》的指導，做法如下：

借：投資性房地產——成本 5300000

投資性房地產累計折舊（攤銷）1000000

貸：投資性房地產5000000

利潤分配——未分配利潤975000

遞延所得稅負債325000

可以看到上述做法中：“投資性房地產——成本”科目的數目是依據“計量模式變更日投資性房地產的公允價值”記錄的，這與追溯調整法中“視同該項交易或事項初次發生時即采用變更后的會計政策”不符合，初次發生應該追溯到2011年末初次發生時，所以正確的方法應該是：

借：投資性房地產——成本 5000000

——公允價值變動300000

投資性房地產累計折舊 1000000

貸：投資性房地產5000000

利潤分配——未分配利潤975000

遞延所得稅負債325000

通過此例可以看出，歷年的會計職稱統考教材《中級會計實務》的補充解釋是不符合會計準則要求的，應當作出修改，在歷年的會計職稱考試中給讀者指引了錯誤道路，同時，現實中的會計實務也需要進一步規范化，準確化。

［1］趙建勇編.中級財務會計［M］.北京：中國人民大學出版社，2015，12（第2版）：206.

［2］趙建勇編.中級財務會計［M］.北京：中國人民大學出版社，2015，12（第2版）：423.

［3］財政部會計資格評價中心.中級會計實務［M］.北京：經濟科學出版社，2016，4（第1版）：51-52.

（作者單位：上海財經大學會計學院）