營改增后建筑業預收賬款、工程結算的會計處理

文/黃奇芳

營改增后建筑業預收賬款、工程結算的會計處理

文/黃奇芳

營業稅改征增值稅試點在全國范圍內全面推開后，對于建筑企業如何進行財稅處理的觀點層出不群。對于預收賬款的處理有二種情況：一種是收到的全款貸記預收賬款，再在工程結算環節再進行價稅分離；另一種是對收到的款項進行價稅分離，將不含稅價款貸記預收賬款，將應交的增值稅貸記應交增值稅。那么，建筑企業收到預收賬款到底應該怎么核算？價稅分離到底應該在哪個環節處理比較合理？本文就建筑企業的預收賬款、工程結算、應交增值稅的會計處理分析如下：

一、企業會計準則關于“預收賬款”科目的規定

財會［2006］18號文件附錄-會計科目和主要賬務處理規定：“預收賬款科目核算企業按照合同規定預收的款項”。按照慣例，合同金額都是含稅金額。所以，“預收賬款”科目核算的應該是收到的全部款項，包括增值稅銷項稅額。而不應該是價稅分離后的不含稅價款。否則，“預收賬款”科目將無法反映每個資產負債表日預收賬款的真實情況。

二、企業會計準則關于“工程結算”、“工程施工”的規定

財會［2006］18號文件附錄-會計科目和主要賬務處理規定：“工程結算科目核算企業根據建造合同約定向業主辦理結算的累計金額”。故按合同結算的累計金額也是向業主結算的全部價款，包括增值稅銷項稅額。否則，也無法真實反映與客戶之間工程價款的累計結算情況。

而營業稅改征增值稅后，“工程施工—合同成本”科目為價稅分離后的不含稅成本及按規定不能低扣的進項稅額。

“工程施工—合同毛利”科目為“主營業務成本”科目、 “主營業務收入”科目的差額。由于增值稅為價外稅，營業稅改征增值稅后，主營業務收入核算的是不含增值稅的價款。

從上述“工程施工—合同成本”科目的核算內容和“工程施工—合同毛利”科目的核算內容可以得出，“工程施工”科目余額也應為價稅分離后的不含金額。

同時，財會［2006］18號文件附錄-會計科目和主要賬務處理規定：“合同完工時，應將工程結算科目余額與相關工程施工合同的工程施工科目對沖，借記工程結算，貸記工程施工科目”。但是營業稅改征增值稅后，含稅的合同結算金額不等于工程施工科目的余額，無法達到對沖的結果。而差額剛好是應當確認的增值稅。

如何解決這個矛盾？我認為應當增加“工程結算”科目的核算內容，在“工程結算”科目下設“工程價款”和“應交增值稅”二級明細科目來核算，“工程結算—工程價款”科目貸方核算向業主辦理結算的累計金額，“工程結算—應交增值稅”借方核算應確認的增值稅。工程完工時，將“工程結算”科目余額與“工程施工”科目余額對沖。

確定了應交增值稅的核算科目后，我們再來分析一下應交增值稅的確認環節。

三、增值稅納稅義務時間的有關規定

財稅（2016）36號附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條（二）規定：“納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天”。

根據上述規定，建筑企業收到預收款的當天，就需要確認應交增值稅，不管企業是否已經提供建筑服務。

但根據納稅義務時間的一般規定，企業雖未收到款項，但根據合同規定，可按工程進度結算工程款的時間也為發生增值稅納稅義務時間，也需要確認應交的增值稅。

所以，建筑企業應交增值稅的確認環節既發生在收到預收款的當天，也發生在工程結算的當天。

綜上所述，建筑企業應交的增值稅不能簡單地確認于某個環節或某個科目。收到預收賬款時應全額貸記“預收賬款”科目，向業主辦理結算的工程款時也應全額貸記“工程結算—工程價款”科目，收到預收款的當天及按合同規定進行工程結算的當天確認的應交增值稅借記“工程結算—應交增值稅”。 這樣既能按照企業會計準則的規定進行核算，保持“預收賬款”科目、“工程結算”科目核算的本來面貌，又能按照稅法的相關規定正確地確認應交增值稅。

現舉例說明如下：

某市甲建筑公司位于本地的一項建筑安裝工程，施工許可證注明開工時間為2016年6月28日，當日收到工程預付款111000.00元。7月份工程完工累計結算工程款621600.00元，累計發生合同成本450000.00元，本月取得符合規定的增值稅進項稅41000.00元。假定無其他業務，不考慮除增值稅以外的其他地方稅費：

1.收到預付款時

借：銀行存款111000.00元

貸：預收賬款111000.00元

2.確認6月份應交的增值稅

借： 工程結算—應交增值稅11000.00元

貸：應交稅費—應交增值稅—銷項稅額11000.00元

3.月末結轉應交未交的增值稅

借：應交稅費—應交增值稅—轉出未交增值稅11000.00元

貸：應交稅費—未交增值稅—一般計稅11000.00元

4. 7月份交納上月增值稅

借：應交稅費—未交增值稅—一般計稅11000.00元

貸：銀行存款11000.00元

5. 7月份完工結算工程款

借：預收賬款621600.00元

貸：工程結算—工程價款621600.00元

6.確認7月份應交的增值稅

7月份應交增值稅銷項稅=（621600.00-111000.00）÷1.11×11％=50600.00元

借： 工程結算—應交增值稅50600.00元

貸：應交稅費—應交增值稅—銷項稅額50600.00元

7.發生合同成本

借： 工程施工—合同成本450000.00元

應交稅費—應交增值稅—進項稅額41000.00元

貸：應付職工薪酬等科目491000.00元

8.月末確認A項目收入、費用和毛利

借：主營業務成本450000.00元

工程施工—合同毛利110000.00元

貸：主營業務收入一般計稅項目560000.00元

9.工程完工，將“工程施工”科目余額、“工程結算”科目余額對沖

借：工程結算560000.00元

貸：工程施工—合同成本450000.00元

工程施工—合同毛利110000.00元

（作者單位：嵊州大誠聯合稅務師稅務所）