購入債券作為可供出售金融資產時的抵消思考

文/隋　慧

購入債券作為可供出售金融資產時的抵消思考

文/隋慧

合并財務報表準則中提及的涉及債券交易的抵消主要集中于應付債券與持有至到期投資的相關抵消。而當集團內部一方發行債券另一方購買債券作為可供出售金融資產核算時，根據一體性原則亦需要進行抵消。因可供出售金融資產會計處理的雙重性，在合并工作底稿中編制應付債券與可供出售金融資產的相關抵消分錄具有其特殊性，本文針對此展開探討，以期完善合并財務報表編制的抵消處理。

應付債券；可供出售金融資產；抵消分錄

集團內部一方發行債券，另一方購買債券進行投資時可作為持有至到期投資核算，同時若債券公允價值能夠可靠計量，也可作為可供出售金融資產核算。準則在內部債權債務的抵消中提及債券交易的抵消集中于應付債券與持有至到期投資的抵消，并未提及應付債券與可供出售金融資產。而站在集團的角度，該項交易的實質也是集團內部資金的調撥，所以兩者也應當進行抵消。本文從分析應付債券和可供出售金融資產抵消過程中對應項目存在的差額著手，通過分析差額的性質，提出具體的抵消思路，希望能完善合并報表抵消處理的相關規定。

一、債券交易抵消基本原理

債券交易本質上體現為購買當期集團資金的劃撥，結合應付債券和可供出售金融資產核算的特點，本文提及的債券交易的抵消涉及以下三個基本方面：

(一)債權債務的抵消，借：應付債券，貸：可供出售金融資產。

(二)利息收入與利息支出的抵消，借：投資收益，貸：財務費用。

(三)應收應付利息的抵消，借：應付利息，貸：應收利息。(若債券為一次還本付息債券，則應當借：應付債券，貸：可供出售金融資產，下同。)

上述列示的三組抵消分錄是債券交易抵消的基礎分錄，實際上，往往只有應收應付利息可以完全抵消，而其他的對應項目之間通常會存在差額，針對抵消項目之間的差額如何處置，是編制抵消分錄的核心，也是本文探討的出發點。

二、應付債券與可供出售金融資產抵消時對應項目存在的差額分析

應付債券以攤余成本計量，而可供出售金融資產以公允價值計量，即使不考慮債券發行價與購買價是否一致，債券公允價值變動的影響也會導致應付債券和可供出售金融資產產生差額。當考慮發行價與購買價不一致的情況時，差額將體現出雙重性。本文首先針對差額形成的原因進行分析，確定差額的性質，為后文抵消分錄的編制打基礎。

(一)第一類差額：由可供出售金融資產公允價值變動造成

若集團內部債券投資方直接從發行方購買債券或雖從集團外部購買但買價正好等于發行方應付債券的攤余成本，則抵消時對應項目存在的差額僅由可供出售金融資產的公允價值變動引起。在編制抵消分錄時，對應項目之間的具體情況為：

1.應付債券與可供出售金融資產有差額，金額為可供出售金融資產公允價值的變動；

2.財務費用與投資收益沒有差額；

3.應收應付利息無差額。同時，可供出售金融資產公允價值變動記入“其他綜合收益”，無對應項目。

(二)第二類差額：由買賣價差造成

當債券的購買價與發行價不同或購買價與發行方債券的攤余成本不等時，對應項目之間將出現差額。在不考慮可供出售金融資產后續變動的情況下，對應項目之間的具體情況為：

1.應付債券與可供出售金融資產有差額。首先，站在個別報表的角度看，該差額可以分為兩個階段：初始確認時的差額即表現為集團的債券贖回損益，可能在借方也可能在貸方。后續攤銷時，無論債券是折價或溢價發行，攤余成本均逐漸接近于債券面值，即差額始終體現為贖回損益。其次，站在合并工作底稿的角度，應付債券與可供出售金融資產的差額是考慮了初始確認差額和“利息調整”攤銷部分差額的體現，該差額加上財務費用和投資收益的差額又正好等于贖回損益。

2.財務費用和投資收益有差額。結合1中應付債券與可供出售金融資產差額的分析，因初始入賬金額不同導致的以實際利率計算的財務費用和投資收益有差額，該差額也應當與1中的差額結合來看。

3.應收應付利息無差額。

(三)第三類差額：由買賣價差和可供出售金融資產公允價值變動共同造成

該種情況下的差額就是將上述兩類差額結合。具體而言，對應項目之間的情況為：

1.應付債券與可供出售金融資產有差額。該差額直接體現為兩者賬面價值之差。同時，又可以分解為(應付債券與可供出售金融資產攤余成本之差)+可供出售金融資產公允價值的累計變動。

2.財務費用和投資收益有差額。3.應收應付利息無差額

三、對抵消差額如何處理的探討

通過以上對差額形成原因的分類分析，本部分針對差額如何處理進行探討。

(一)針對第一類差額的處理

針對該種情況下的抵消分錄有兩種思路，作者認為應當采用第二種思路。這兩種思路為：

1.將應付債券的攤余成本與可供出售金融資產的攤余成本部分相抵消，將差額即可供出售金融資產公允價值的變動保留，視為集團真正發生的資本利得或損失。

本文認為該思路存在兩個重要缺陷：一方面，編制合并報表抵消時是以報表項目為抵消對象，而可供出售金融資產在財務報表中的列示金額為其賬面價值即公允價值，導致合并報表中列示的金額僅為可供出售金融資產公允價值變動部分，不符合信息有用性原則要求；另一方面，若可供出售金融資產公允價值高于其攤余成本，抵消后留下來的可供出售金融資產仍然為借方余額，而若可供出售金融資產的公允價值低于其攤余成本，則抵消后，可供出售金融資產的余額在貸方，不符合資產的定義，更不能以負數列示于資產負債表。所以本文認為這種思路不可行。

2.將可供出售金融資產的賬面價值(公允價值)與應付債券賬面價值(攤余成本)相抵消，差額記“其他綜合收益”。即視為在可供出售金融資產對外出售前，公允價值的變動不加以確認。該種處理與所得稅中對公允價值變動的處理相一致。

同時，因對債券投資方確認的可供出售金融資產進行抵消，應當進行與該可供出售金融資產公允價值變動確認有關的抵消。

(二)針對第二類差額的處理

當不考慮可供出售金融資產后續公允價值變動時，可供出售金融資產與持有至到期投資相似，第二類差額為集團贖回債券的損益，其處理可以套用準則中提及的的應付債券與持有至到期投資的作法：借方差額記財務費用，貸方差額記投資收益，抵消分錄不再贅述。

(三)針對第三類差額的處理

針對該思路，抵消分錄應當為：

1.形成贖回損失(買價＞發行方債券攤余成本)

借：應付債券(期末攤余成本)

財務費用

其他綜合收益

(公允價值上升金額)

貸：可供出售金融資產

(期末公允價值)

其他綜合收益

(公允價值下降金額)

借：投資收益(投資收益與財務費用中較低者)

貸：財務費用(投資收益與財務費用中較低者)

2.形成贖回損失(買價＜發行方債券攤余成本)

借：應付債券(期末攤余成本)

其他綜合收益

(公允價值上升金額)

貸：可供出售金融資產(期末公允價值)

投資收益

其他綜合收益

(公允價值下降金額)

借：投資收益(投資收益與財務費用中較低者)

貸：財務費用(投資收益與財務費用中較低者)

同樣，應當進行與該可供出售金融資產公允價值變動確認相關的抵消：

①遞延所得稅資產或負債的抵消

公允價值綜合上升時：

借：遞延所得稅負債

貸：其他綜合收益

公允價值綜合下降時：

借：其他綜合收益

貸：遞延所得稅資產

②若債券發行方或集團內部其他企業對債券投資方已確認長期股權投資

借：其他綜合收益

貸：長期股權投資

四、結論

本文認為，當應付債券與可供出售金融資產抵消時，只有因買賣價差產生的差額部分屬于集團真正發生的贖回損益，應當保留。而由可供出售金融資產公允價值變動產生的差額不作為集團發生的資本利得或損失，應將其抵消。同時，考慮因將可供出售金融資產公允價值變動抵消后帶來的一系列需要抵消的其他項目，并提出具體的抵消分錄，希望完善合并報表編制的抵消處理。

[1]劉永澤，傅榮.高級財務會計[M].大連：東北財經大學出版社，2010，6.

[2]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2010[M].北京：人民出版社，2010.

(作者單位：南京市人民政府國有資產監督管理委員會)