跨境租賃增值稅重復征收問題探討

文/王嘯川

跨境租賃增值稅重復征收問題探討

文/王嘯川

我國營業稅改增值稅自2012年起就開始實施試點，直到2016年才全面實施，經歷了這四年的調整，一些現存的問題逐漸得到的修補解決，不過依舊有函待解決的問題，比如貿易當中跨境動產租賃的增值稅存在多次征收的現象，這是其中的問題之一。對此，本文根據這一問題，進行了梳理與研究，并經過探討提出了有效的建議。

一、跨境租賃增值稅重復征收的政策現狀

目前我國仍屬于發展中國家，對世界上先進技術設備的引進存在較大需求，跨境動產租賃就是主要形式之一，跨境租賃發生最多的是航空公司的飛機境外租賃，這是我國民航業引進飛機的主要方式之一，飛機跨境租賃稅收制度對民航業的發展影響很大，此外建筑機械、石油勘探、醫療器械等機器設備也是跨境租賃主要標的物。我國企業主要是承租人角色，本文的研究重點也集中在境內承租人的稅收分析方面。

通常一項跨境貿易，不論貨物購銷還是服務提供，企業要么在海關繳納關稅和增值稅，要么在稅務機關繳納增值稅，不會同時在兩個征稅機關就同業務繳納相應的稅金。不過境外租賃在業務方面存在雙重征收增值稅的問題。主要表現在境內承租方在辦理相關手續的時候，既要向海關繳納進口關稅又要繳納增值稅，如目前對空載重量在25噸以上飛機優惠5％的優惠稅率。

其次，租賃設備進口到國內被認定為國外租賃公司在中國境內提供有形動產租賃服務，按營改增政策規定要向國稅局繳納17％的增值稅，由航空公司代扣代繳。在國際設備租賃領域的出租人有著較高的權利和地位，在租賃合同中會規定涉及中國政府征收的稅款由承租人承擔，所以這方面的增值稅實質是由國內承租人自己承擔。

海關對進口貨物征收的增值稅主要是根據稅務條例《增值稅暫行條例》中的規定要執行的，該條例中的第一條提到，凡是中華人民共和國境內銷售貨物或是加工、修理及進口貨物等由個人或是單位繳納的稅收稱為增值稅的繳納人，條例中的第二十條也說明“增值稅由稅務機關征收，進口貨物的增值稅由海關代征”。根據這一條例，說明海關有權力對租賃進口設備的貨物收取增值稅。

國家機關對此稅務的征收主要依據2016年財政部國家總局發布的《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》，其附件中說到：“營業稅改增值稅試點的實施方法”，其中第六條規定“在國內沒有經營機構的，國境外由單位或是個人發生的應稅行為，要以購買方為增值稅扣繳，”也就是應征收增值稅。第十二條中提及境內銷售、不動產和無形資產方面，這主要指的是無形動產的一方在境內，不論是銷售方還是購買方；第十三條對無形資產和境內銷售服務做了規定，境外單位或是個人在境外向境內單位或是個人發生的服務不屬于境內銷售服務，同時也不屬于境內無形資產。如果國內的公司承租國外設備在境內中使用的話，其符合第十二條的規定，但不符合第十三條的規定。再加上國外出租方一般不會在中國境內設立機構，或是辦公場所，這樣從第六條的規定看來，會由承租人在國內的公司代扣增值稅。另外，營業稅改增值稅的辦法中還規定，不管是哪一類增值稅，都準予作為進項稅額從銷項稅額中抵扣。據以上可看出，各地國家稅務局對租賃進口增值稅的征收也不是完全合理，依舊還需要不斷的改進與完善。

二、合理性分析

在稅款的征收方面，海關主要是對國內進口方征收，也就是承租的一方。稅務機關主要對國外出租方征收，在國內承租的一方只是代扣代繳義務人，從納稅人的角度來說好像沒有重復征稅，但實質則不是，海關與國家稅務局兩方面的征收增值稅使納稅人多繳了一回，因為有著明文法律規定，所以海關與國家稅務局并沒有覺得不合理。然而任何其他跨境貿易都不會同時向海關及稅務機關繳納稅款。企業跨境租賃業務顯然承擔了相比其他跨境業務更多的稅負成本，構成了境外租賃的重復征稅。

筆者認為，重復征收源于職能部門對跨境租賃這一特殊貿易形式的性質，從本部門角度各自認定，從而產生了多重征稅，從非居民稅收管理角度，認為跨境租賃是資本項目（存在融資性質），對租金會征收預提所得稅；但在海關的管理方面，則會認為是貨物貿易，因此又會對此租金征收增值稅與進口環節關稅；從而造成納稅人的負擔，產生多重納稅。

從對外付匯管理及流轉稅管理角度，又認為跨境租賃是服務貿易（在營改增辦法中，動產租賃同樣被認定為現代服務業），對租金征收代扣代繳增值稅。

國際租賃是一種貿易服務，雖然以貨物形式進關，但主要以融資與融物相結合來經營，所以屬于服務貿易。在這過程中，它主要是通過融通設備的使用權來達到融資目的。這些現象在其服務貿易中，出租人會以商品出租的方式，向承租人提供融通資金，取得資金后，承租人可以通過分期支付租金的方式來取得租賃物或是場地的使用權，從而達到購買租賃物融資的最終目的。在這樣的服務方式中，人們可以解決資金困難的問題。由于在此環節中，出租人直接喂承租人提供貨物，而不是單純的通過貨幣借貸，所以它也是一種貿易行為；另外，出租人又具有商品最終的所有權，不完全屬于買賣交易，因此它也是一種相結合的服務方式。

于國際租賃的服務貿易中，所租賃物品的使用權與所有權是分開的，承租人不享有所有權，只持有使用權，最終的所有權在出租人的手中。以傳統的商品貿易來看，買賣之間的交易是一個轉換的過程，商品的買賣權及使用權等會由賣方轉到買方的手中。但隨著貿易服務的變化，承租人僅在租賃期間內享有使用權，而出租人持有所有權。

從國家外匯管理局對國內企業對外支付購付匯業務的監管要求看，境外租賃的對外支付，可以為貨物貿易形式，以對境外租金憑海關進口報關單為依據對外付匯，也可為服務貿易形式，根據2013年的國稅總局及外匯管理局發布的《關于服務貿易對外支付稅務備案有關問題的公告》中做了相關要求，在備案表中要提供服務貿易對外支付稅務，才可購付匯。這一事實也證明了跨境租賃業務性質的多重認定。

三、跨境租賃業務增值稅重復征收造成的影響

雖然營改增后國內承租方繳納的海關進口增值稅和代扣代繳增值稅可以作為進項抵扣，較營改增前，就以租賃環節來說，稅負就有所下降。但先交納后抵扣的方式占用資金，增加了公司的資金成本，例如航空公司的增值稅申報周期按季度，繳納的進口增值稅最久在三個月后才能抵扣。另對于出口免抵退稅業務較多，或主營利潤較低毛利率較低的國內公司，它的期銷項稅額會比進項稅要小很多，要是在出口時期銷項稅不夠抵扣的話，會有一筆較大的出口退稅，但出口退稅辦理的時間會比較長，同樣造成資金占用增加資金成本，相應減少公司利潤。此外，海關進口環節關稅、預提所得稅、代扣代繳城建稅及附加的存在，使跨境租賃稅負成本仍大大高于國外購買、國內租賃等其他引進方式。

跨境租賃在融通資金、更新設備技術，以及對企業的資產負債結構、本外幣結構的調整優化方面，具有其他經營模式所不具備的優勢。重復征稅造成的稅收負擔，同時會造成跨境租賃交易的成本比貿易的成本高，就會對市場造成干擾，這樣的話就不符合稅收的公平和中性的原則，極大的妨礙跨境租賃服務的發展。近年來跨境租賃貿易的增幅遠遠小于同期一般貿易的增幅，租賃貿易總量占進出口總量的比重長期徘徊在較低水平。

此外，目前代扣代繳增值稅先交稅后抵扣的管理方式，稅務機關想要征收非居民企業流轉稅的話要付出相對高的成本，且對此管理也相對困難，消耗人力物力多，而企業對此需要履行對外支付備案、代扣代繳稅款繳納、申報進項抵扣等多個額外環節，也大大增加了辦稅負擔，而國家并未增加財政收入，加上征收的過程中會花費一定的成本，因此會造成國家財政收入的減少。這既不符合稅收財政原則，也不符合稅收效率原則，也與當前簡政放權為納稅人減負的精神相悖。

四、對策建議

跨境租賃的征稅問題涉及海關、國稅兩個征稅機關，可見，重復征收稅的現象明顯，因此導致我國境內承租人一直以來承擔較高的租賃貿易成本，有效的解決途徑就是探究租金的本質屬性，尋求科學有效的征管辦法。建議海關總署與國稅總局進行協調溝通，解決重復征稅問題，一方面要確保稅收的公平性及合理性，同時提高納稅人的稅法遵從意識；另一方面維護稅收的嚴肅性，降低執法過程中的侵權。對于海關來說，在進口租賃貨物的監管方面較為便利，在征收稅務時產生的成本低，所以符合稅收效率的原則。因此取消代扣代繳增值稅、保留海關進口環節增值稅應該是一個最優的選擇。

在當前推動稅收法定、增值稅立法的形勢下，對現行增值稅不合理問題的修改修訂已勢在必行，我們呼吁相關職能部門關注和解決跨境租賃雙重征收增值稅的問題，及時調整、完善相關規定，以政策助推有租賃進口需求的國內企業降本增效，以及跨境設備租賃行業的恢復與發展，激發市場主體活力。

（作者單位：山東航空股份有限公司財務部）

上接（第146頁）

險管理的監督工作必須要受到建筑施工企業從上到下的高度重視，并且，企業要懂得結合稅務風險管理的現狀，實施具有針對性的措施。健全稅務風險防范的監督體系，提高稅務風險管理的企業內部監督，以此來進一步加強內審部門的工作的獨立性，不受內部行政部門的影響，提高審計人員的職業素養與專業技能。在稅務部門實施稅務檢查后，審計部門需要第一時間及時的總結經驗，為稅務風險防范提供參考。

（五）健全稅務會計體系

稅務會計體系應當從稅收法律制度與會計法律制度兩方面著手進行，以構建出完整的稅務會計體系。從稅收征收與施工企業核算的維度分析，頒布統一詳實的建筑施工稅收法律文本是非常必要的，從而滿足建筑施工會計核算的要求。而在稅收法規的制定時，需要最大限度的維持稅收會計核算方法的穩定性，因為建筑施工企業稅務會計資料來源主要還是在財務會計，所運用的還是財務會計的基礎方法，所以相關的會計核算應當還是要遵循會計準則。并且，對于統一化的建筑施工企業稅收會計規范可以匯編成冊，作為企業會計人員進行培訓的必備教材，并予以不斷補充與完善。

三、結束語

綜上所述，當前，稅務風險問題是國內外企業均會面臨到的主要風險問題。由于建筑施工企業的經營范圍廣、資金投入大、人員參與多等綜合原因，其納稅的動態環境常常都在發生著改變，由此建筑施工企業所遭遇的稅務風險也數倍于從前。有鑒于此，不斷加強建筑施工企業的稅務風險管理就顯得非常重要。每個建筑施工企業在發展成長期，都幾乎遭遇過大量的經營危機，而其中又以稅務風險危機為主。有鑒于此，企業必須要對內部稅務實施科學管理，合理規避稅務風險的存在，對存在的問題采取有效的措施予以解決，本文主要從樹立風險控制意識、成立專門稅務管理機構、重視預警體系、加大監督力度以及健全稅務會計體系等幾個方面進行闡述分析。

建筑施工企業應當充分了解自身在其市場中的發展力與競爭力，同時要熟悉自身的生產經營能力與業務開展能力，以便對稅務會計管理工作予以合理定位；建筑施工企業應當充分權衡自身整體利益的基礎上，選擇最契合自身發展的路徑，切實地加強稅務管理工作，把稅務風險降低到最小，讓企業在市場競爭中立于不敗之地。

［1］張小紅.淺議施工企業加強會計內部控制的對策［J］.中小企業管理與科技（中旬刊），2015，15（08）：64.

［2］劉瑞明.淺談建筑施工企業的財務管理［J］.當代經濟，2011，17（20）：80-81.

［3］金郁金.如何提高建筑施工單位財務管理水平［J］.財經界（學術版），2010，24（02）：127+129.

（作者單位：天元建設集團有限公司）