再制造行業實際成本法的運用

文/劉　鳴

再制造行業實際成本法的運用

文/劉鳴

再制造產業是2008年起在我國汽車零部件行業首批進行試點的新興產業，其適應了我國構建循環經濟的發展要求。但因其產業特性，其成本核算方式也尤為復雜，本文闡述了再制造企業如何進行成本核算，提升財務管理水平。

再制造；實際成本法；PAC成本；財務分析

再制造產業是指在原有產業的基礎上，將廢舊產品利用技術手段進行修復和改造的產業。它是以產品全壽命周期理論為指導，以實現廢舊產品性能提升為目標的一種產業。發展再制造產業有利于循環經濟模式的建立，可以充分利用資源，保護環境，形成新的經濟增長點。

我國從1999年提出“再制造”概念到2008年發改委首批全國14家單位作為汽車零部件再制造試點企業，確立了我國再制造產業發展模式。再制造產業對財務工作也提出新的挑戰，因其特殊性，如何準確進行成本核算？本文就前期實操經驗的基礎上對再制造行業成本核算的關鍵點進行總結。

一、再制造行業為何選擇實際成本法

傳統意義上，制造行業往往采取標準成本法進行成本核算，便于進行成本分析。然而再制造卻難以用標準成本進行衡量，原因如下：

（一）再制造行業生產鏈條長

再制造行業包括了對舊機的回收—拆解—清洗、分析、檢測—修復—裝配—試車—噴漆包裝入庫。產程非常長，期間物料根據生產計劃的需求，還存在入庫存放，調撥新件等多項環節，并且生產過程中沒有標準的物料BOM，更傾向于定制生產，因此難以用標準成本進行成本計量。

（二）零件狀態不同，成本也不同

再制造過程中同一零件存在著舊件、修復件、新件多種狀態，不能以統一的標準成本來衡量。并且經過拆解、修復等過程，很多零件成本中包含了人工、資源的消耗，因此需要經過計算來計量成本。

（三）舊件利用效率決定了成本的高低經過拆解產生的舊件經過清洗分揀，可能存在三種狀態：廢棄、直接入庫、修復入庫，舊件是否經修復使用還需遵循成本效益原則，需要專業技師的判斷。因此再制造行業存在舊件利用效率指標，這一指標將直接決定最終產品的成本高低。

二、實際成本法運用的要素

（一）再制造行業運用實際成本法的原理

根據再制造行業特性，從管理角度分為拆分車間、裝試車間，并以此來進行費用的歸集。舊機回收后經過拆分車間的拆解、清洗、修復進行零件的入庫。入庫的零件狀態可以是舊件或修復件，入庫的舊件和修復件的成本應承擔舊機回收成本和拆分工單的人工、機器及資源費率等進行計算分擔。

裝試車間的成本就與通常制造行業的成本計算方式相同，但是裝配所用的物料是舊件、修復件還是新件？同一物料狀態不同要用不同的件號加以區分，以便于投料和成本計算。

（二）PAC成本離不開系統的支持

鑒于上述實際成本法的原理，每一個舊機回收成本不同，每個拆分工單的入庫零件也不同，因此再制造產品的成本是實時變化的。當前通常采用PAC成本（期間平均成本）最能真實地衡量產品成本的高低，但PAC成本需要大量的計算數據，靠人工難以實現，ERP系統可以支持大量的數據后臺計算，輕而易舉地獲得物料的實際成本。

三、實際成本法運用中的控制要點

（一）工作流程的設置配合實際成本法的運用

實際成本法的運用存在比較嚴格的業務要求，因此公司的職能設置應予以配合。其中比較重要的兩方面，一是采購的管理。采購訂單的價格決定著舊件、修復件的成本，進而影響了產成品的成本，因此要求務必保證采購訂單價格的準確性。二是工單的管理。期間平均成本需要工單的閉環管理，盡量保證當月工單當月關閉，不允許跨期工單的出現。

（二）不可避免的差異管理

從現實的業務操作來講，不存在完美的實際成本法。實際生產經營當中，通常存在跨期結算，會采用暫估價進行估值，因此暫估價格參與了實際成本的計算，與真正的結算價格產生差異。另外，在工單的投料差異也會產生相應的差異科目。因此在財務核算過程中，要實時注意差異的產生，及時分析各項差異產生的來源，合理地進行分攤，杜絕差異的累積，真實地反映再制造產品的成本水平。

（三）成本分析工作有助于生產經營效益的提升

與標準成本法下通常的成本分析不同，再制造行業關注點有所不同。

第一，關注物料成本的變動，指導經營政策與管控措施。

定期關注物料的舊件、修復件、新件的成本比較，實際操作中一方面可能會出現舊件的成本高于新件，這說明一臺舊機經過拆解，拆出的有效舊件不足，這些舊件承擔了整個舊機的回收成本和拆分費用，造成舊件成本過高。這說明公司高估了舊機的回收價格。另一方面也可能出現修復件的成本高于新件，除去舊件的問題，就是花在此物料的修復成本高于外購新件的成本，這也是不符合成本效益原則的，因此是在分揀修復環節出了問題，需要對專業技師進行培訓。

第二，關注舊件利用效率，做好成本比對工作。

再制造產業往往建立在成熟的原制造行業集團內，因此再制造產品與原生產品的對比分析就有了基礎數據的支持。再制造產品的材料成本往往比原生產品低50％以上，如果材料成本過高，就說明公司的舊件利用效率過低，進而進一步分析是回收政策出了問題還是生產經營過程中的失控，從而為管理層提供決策依據。

再制造行業的成本核算工作是各行業核算難度最高的行業之一，由于其產業特殊性，采用實際成本法更符合其管理要求。因而其對財務管控能力提出了不小的挑戰。依據以上所述的基本要素和控制要點，必將能夠更加準確的核實再制造產品成本，并且支持決策層做出準確的生產經營決策，助力再制造行業在我國的進一步發展，構建循環經濟的強大基石。

（作者單位：濰柴動力股份有限公司）