打車軟件企業O2O運營模式收入確認探析
——基于最新國際收入準則和租賃準則征求意見稿

上海大學管理學院　　朱　　杰

?

打車軟件企業O2O運營模式收入確認探析
——基于最新國際收入準則和租賃準則征求意見稿

上海大學管理學院朱杰

摘要：隨著打車難、空載多等問題以及智能手機的出現，傳統路邊攔車的模式逐漸被取代，智能手機的移動互聯網定位以及可移動性等新特性改變了人們的出行方式，打車APP軟件成為連接線上和線下的重要結合點。由于國際最新收入準則頒布和租賃準則征求意見稿的提出對各行各業產生重大影響，本文以打車軟件為例，對打車軟件企業的收入確認時點以及優惠政策進行了厘清，進而對其收入確認提出自己的設想，希望能對線上交易以及特殊交易實務的收入確認有所啟發。

關鍵詞：打車APP軟件最新收入準則租賃準則收入確認

一、O2O打車軟件營運模式簡介

在云計算商業模式下，傳統的電子商務運營模式B2B （business to business）、B2C（business to customer）、C2C （customer tocustomer）受到嚴重沖擊，O2O（online to offline）隨之崛起與發展。由于“乘客-電話-接線員-電話-司機-電話-乘客”這種傳統的出租車電招模式通過調度中心，流程過于繁雜，效率較低，而移動互聯網的O2O打車軟件只需顧客通過手機下載APP，出租車司機接單并提供服務，完成線上或線下支付即可，流程少，速度快，效率高，O2O打車模式隨之興起。“閉環”是O2O的焦點，“預定-上車-付款-下車”的利用場景被評為O2O“閉環”的經典場景。但O2O打車軟件的迅速推廣給會計核算中收入的確認帶來了新的問題，我國現行會計準準主要針對傳統實體店線下交易的會計確認和計量，由于打車軟件是結合線上和線下的交易，因此給會計實務中的收入確認帶來了困惑和分歧。本文結合最新國際收入確認準則以及租賃征求意見稿對打車軟件企業收入確認進行探析，以期能夠對線上交易和特殊交易實務的會計處理有所幫助。

現在流行的打車軟件運營模式是以成本領先的交易型O2O商業模式，最早起源于北京小桔科技有限公司——國內首家通過移動互聯網技術，開發新型網絡智能叫車系統的公司，它通過首單免單的廣告宣傳，吸引乘客使用手機APP享受線上優惠，線下服務。企業將乘車費、乘客位置、周圍司機、預定成功后司機的手機號碼、車牌號等信息流放在線上，現金流可放在線上或線下，接送這一行為放在線下，實現互聯網與出租車完美對接。打車軟件提供了發布與接收出行信息的溝通平臺，減小了司機與乘客之間信息不對稱性，使司乘雙方從“人找車、車找人”模式轉變為“人等車、車等人”模式，降低了出租車空駛率與乘客等待時間，提高了資源配置效率。同時，打車軟件通過積分兌換活動實現不同商家的聯盟，比如滴滴打車200積分可以抽獎一次，禮品有電影票，床單等；1000積分可兌換一斤雪花梨等。

二、O2O打車軟件企業收入確認問題

（一）企業會計準則適用問題傳統的出租車公司主營業務是接送路邊攔車的乘客，通常采用非常直觀易懂的財務報告流程，賬務處理按照企業會計準則相關規定進行處理即可。而O2O打車軟件企業則是通過手機APP軟件確定提供勞務的對象，而且客戶不需要跑到實體店直接在線上就可以獲得相應車輛的信息及獲得租賃車輛的權力，客戶不僅享受著資產使用權，還同時能夠享受相關的服務。按照現行企業會計準則的規定，提供勞務與轉讓資產使用權的收入確認分別適用于《國際會計準則第18號——收入》和《國際會計準則第17號——租賃會計》，因此企業需要對提供勞務以及轉讓資產使用權單獨進行區分，轉讓資產使用權本質上是租賃，租賃又分為融資租賃與經營租賃，但是現在實務中很難用合理的方式準確的界定融資租賃和經營租賃及其帶來的經濟后果。這是O2O打車軟件企業收入確認的第一難題。

（二）收入確認時點的問題企業會計準則對電子商務模式下收入的確認時點沒有做出明確規定，因此對于不同的打車軟件，收入確認時點不一致，有的在預約訂單成功時，就確定車費并支付車費后方可接送，比如順風車在客戶提交預約訂單后15分鐘內需要支付相應價款，有些是送達目的地后支付車費，比如滴滴打車根據出租車計價器價格要求客戶支付款項。因此，是提供勞務前確認收入還是提供勞務后確認收入成為O2O打車軟件企業收入確認的第二難題。另外，企業租賃產生的收入和提供勞務產生的收入適用于不同的收入確認準則，確認條件存在很大差異，如果不能按照統一的方法將O2O打車軟件企業業務進行區分，而是沒有依據的歸為一類或者說按照各自的準則進行確認，必然會導致收入確認時點不準確或者不一致。

三、最新收入準則和租賃準則在打車軟件收入確認問題上的具體應用

（一）我國收入確認相關準則以及IASB/FASB最新收入準則概述在我國，企業對于傳統的提供勞務交易的結果能夠可靠估計是根據《企業會計準則第14號——收入》的規定，并同時滿足下列條件：（1）收入的金額能夠可靠地計量；（2）相關的經濟利益很可能流入企業；（3）交易的完工進度能夠可靠地確定；（4）交易中已發生和將要發生的成本能夠可靠地計量。而FASB與IASB打破了分別確認銷售商品收入和提供勞務收入的傳統格局，在2014年5月聯合頒布了同時適用于確認銷售商品和提供勞務的最新收入確認準則《IFRS15-Revenue fromContacts with Customers》,該準則的核心原則首先將資產負債模型運用到合同基礎的收入確認準則中，明確了收入的核心本質是資產的增加或者負債的減少，指明了收入與合同資產和合同負債具有直接的內在一致性，收入源于企業與客戶簽訂的契約中凈合同地位的增長；其次收入確認的時點是商戶將商品或勞務轉移給客戶，即將商品或者勞務的控制權轉移表明履約義務的完成；最后，合同資產的金額確定應該以交易價格為基礎，同時明確合同義務的計量是交易價格，收入即凈合同地位是合同資產與合同負債的差額，以合同為基礎的收入確認更關注的是主體應履行的合同義務。

IFRS 15指明了銷售主體在確認收入時要滿足五個步驟：（1）識別與客戶訂立的合同。“合同”是一項雙方或多方承擔強制性義務的協議，或被法律認可的義務。義務和權力是對等的，每一個承擔義務方都享有履行承擔義務后的權力。合同可以是書面、非書面、電子、口頭、顯性的或者隱性的。最新收入準則指出，一切交易都有合同，比如登入手機打車APP軟件或者打車軟件官網輸入始發地、目的地以及預約時間的乘車信息再提交確認的電子訂單也是一種合同。（2）識別合同單獨履行的義務。銷售方與購買方合同中包含一項以上的待需履約的商品或勞務義務，如果每項義務相互獨立，則銷售方單獨計量收入，如果存在不能識別的義務，則需要合并一起計量。對于打車軟件企業而言，每一個訂單都是可以單獨辨認的，因此可以單獨核算和計量。（3）確定交易價格。交易價格是指主體因向客戶提供承諾的商品或服務而預期有權取得的對價金額，考慮了可變價格（業績獎金/罰款、激勵措施、退貨權、折扣）、貨幣的時間價值（已承諾的對價與先進售價之間的差額、現行市場利率）、非現金對價（共享對價、客戶處于滿足合同規定的目的投入資產，從而主體獲得對客戶資產的控制權）、應付客戶的對價（禮品券、折扣券和批量回扣）和可回收性等因素，滴滴打車、Uber是將乘客送達目的地后通過出租車計價器或云計算確定交易價格，乘客在線上通過第三方支付平臺支付貨款或者線下支付現金。（4）交易價格分攤至單獨的履約義務。如果合同中存在多項可識別的履約義務或者條款，則交易價格可以按照每一個商品或者服務的售價所占的比重分別分攤至每一項單獨的履約義務中，如果獨立售價不可獲得，則企業可以采用經調整的市場評估法、預期成本加利潤法或余值法估計單獨售價，對于提供乘車服務的司機，每一筆訂單都是單獨可履約的，對于類似神州租車這種既可以提供轉讓車輛使用權，又提供司機服務的打車軟件企業，企業首先要單獨區分履約義務，然后將交易價格劃分到司機的勞務費以及車輛租賃費用中。（5）在滿足履約義務完成的時點（或者履行義務的過程中）確認收入。收入確認時點是基于資產控制權轉移，即銷售主體轉移商品或者勞務，客戶取得該項資產的控制權，所謂控制就是指消費者能夠主導商品或服務相應資產的使用及獲得資產幾乎所有剩余利益的能力，企業提供的產品或服務的控制權可以在某一時點發生轉移或者可以持續地轉移。滿足下列條件，則企業可以在一段時間內確認收入：一是客戶在主體履約的同時取得及消耗通過主體履約提供的所有利益；二是主體的履約改造或改良了客戶在資產被創造或改良時就控制的資產；三是主體的履約并未創造一項可被主體用于替代用途的資產，以及主體具有就迄今為止已完成的履約部分而獲得客戶付款的可執行權利。如果履約義務不滿足在一段時間內履行的標準，則主體在評價資產控制權轉移給客戶的時點時，應考慮下列指標：一是主體是否已轉移了對資產的實際占有；二是主體是否具有收取針對資產的付款的現時權利；三是客戶是否已接收資產；四是客戶是否已承擔資產所有權上的重大風險和報酬。如果同時滿足以上四個條件，則可以在某一時點確認收入。司機將乘客送到目的后，司機完成了履約義務，乘客獲得了勞務資產，該勞務所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，此時點才可以確認收入。

打車軟件公司推廣的O2O“專車”服務，主要包括以下三類：一是司機提供車輛，在打車軟件企業掛靠，比如滴滴打車，順風車，Uber，易道專車等；二是打車軟件企業不僅提供車輛還配備司機，比如神州租車；三是打車軟件企業租賃車輛并配備司機。通常在手機打車軟件應用程序中下單需經歷以下幾個步驟：首先，注冊用戶信息，綁定某一種移動支付賬號，語音呼叫或者直接輸入始發地、目的地和乘車時間，提交電子訂單，地圖會顯示乘客位置信息和附近出租車數量、位置等信息。然后，互聯網中的電子“代理人”將訂單信息發送到附近的專車司機。第三步，對于高峰期打車難的情況，乘客可以通過市場的價格杠桿即“自愿加價”的方式來獲得司機的應急服務，司機在打車軟件上選擇乘客，隨后車輛及駕駛員信息會在手機客戶端上顯示，司機聯系乘客，駛向該乘客所在地并完成乘客的接送服務，將其送達目的地。最后，到達目的地后，乘客通過云計算在第三方支付平臺（綁定的銀行卡、支付寶、財付通、微信）完成在線交易或者根據出租車計價器支付相應的款項并對用車情況進行評價。評價完成后，通過第三方支付平臺支付車費的，司機支付寶上或者嘀嘀打車賬戶中會顯示收到付款，有時也會存在網絡不暢，乘客打款后司機沒有收到，這部分沉淀資金一般會在第三方支付平臺上1-3天到達司機賬戶上。也有例外的打車軟件，比如順風車會在預約出租車時就明碼標價，需要完成在線支付，司機將其送到目的地后乘客需完成對司機的評價才能將車費達到司機賬戶上。對于每一次打車交易，由于存在獨立的定價，打車軟件企業應對每一項合同中的單獨履約義務進行獨立核算，無論乘客選擇哪種打車軟件，司機接收的都是一個單獨的履約義務。

（1）打車軟件企業提供勞務的收入確認。不同的打車軟件企業其收入的計量以及確認時點是不同的，現在流行兩種模式：一種是在電子訂單產生時，通過云計算確定車費完成在線交易，比如百度地圖推出的順風車。順風車的計價本質上是脫手價格，脫手價格是市場參與者出售一項資產所收到的或轉移一項負債所支付的價格。最新的收入確認準則將收入的確認由“收入費用觀”轉變為“資產負債觀”，也就是說收入的確認標準中“是由過去的交易或者事項形成的”這一點很重要，順風車在尚未履行提供勞務的義務時就采用脫手價格進行定價確認收入，這違背了財務會計反映企業過去發生的交易和事項這一特征。針對這部分客戶尚未行使的權力，IFRS 15指出主體針對未來商品或服務收取不可返還的預付款，在這種情況下，客戶并非總是會要求其有權獲得的全部商品或服務，此類為行使的權力通常被稱為“未使用的權力”。主體應該根據客戶預期行使權力的模式按比例將預計未使用的權力金額確認為收入，對于乘客付款后因其他原因不乘車的“夭折交易”，IFRS 15規定主體應在客戶行使其剩余權力的可能性極低時將任何未使用的權力金額確認為收入。一種是將顧客送達目的地后，出租車計價器或者云計算根據相關的等待時間，行駛時間以及燃油費對服務進行計價，比如滴滴打車和Uber采用的是交易價格計量收入，符合IFRS 15收入確認要求。筆者認為對于下單支付款項的這類交易，企業在收到貨款時先確認為負債，企業在司機將乘客送到目的地后確認收入，因為此時司機已經履行了義務，服務資產的控制權轉移給了乘客，乘客也愿意支付車費，即能滿足“過去的交易或事項形成的”、“能夠可靠地計量”、“相關的經濟利益很可能流入企業”的要求。

（2）打車軟件企業優惠政策收入確認。打車軟件公司在開拓市場時，就有很多優惠政策，比如“燒錢”補貼（定額補貼大獎抽取）以及現在的順風車首單1元或者Uber首單減50元，滴滴打車贈送的代金券、電子優惠券、微信紅包、乘車送積分成會員，神州租車充100得200再送50等等。與傳統明碼標價的打車模式相比，這類新型交易所涉及的業務具有特殊性，會導致企業財務核算和管理的盲目性。目前打車軟件業務的特殊性，主要涉及打車軟件對企業收入確認的金額的影響。因而筆者將針對具體的優惠措施結合IFRS 15來分析打車軟件企業該如何確認收入。

首單1元或者首單減50元。首單1元、首單減50元的活動是百度地圖順風車和Uber為了增加用戶粘性而推出的優惠活動。首單1元是順風車推出首單在20公里以內的優惠活動，如果首單行駛25公里需要支付29元，20公里需要支付17元，則用戶乘車25公里時使用順風車軟件只需支付29-17+1=13元乘車費用；對于優步首單減50元的活動，乘客上車后，司機按開始行程，優步公司通過云計算根據相應的車程和單位公里計價金額計算車費，乘客達到目的地后司機在客戶端中按行程結束，乘客無需對司機進行評價就可以下車，對于超出50元的金額，電子“代理人”直接在百度地圖客戶端所綁定的銀行卡中扣款，這種促銷方式扣減的金額與銷售額在一張電子訂單中反映，可以視同銷售折扣，按照抵減后的金額確認收入。

贈送電子優惠券、紅包、乘車送積分、充100得200再送50。IFRS 15指出某些合同包含客戶可按折扣購買額外商品或服務的選擇權，如果這代表賦予了客戶“重大權力”（如客戶有權以大幅折扣取得額外商品，比如客戶通過電子優惠券、紅包來抵消下一次乘車所支付的款項），主體必須將部分交易價格分攤至該選擇權，并在該選擇權相關的額外商品或服務的控制權轉移給客戶或在選擇權過期時才能確認收入。

繼打車軟件企業取消“燒錢”補貼之后，快的和滴滴又推出了變相的“燒錢”代金券和紅包模式。快的用戶可以在淘寶電子商務旗艦店中用1.99元購買15元的代金券，相當于快的打車軟件企業補貼了13.01元的額外費用；滴滴聯合第三方支付平臺推出了微信支付送紅包活動，首單紅包抵用不超過10元。企業贈送代金券、電子優惠券、紅包，主要有兩種形式：一種是為鼓勵其消費，用戶注冊后贈送顧客一張抵用券用于乘車時抵扣所支付價款的促銷行為；另一種是乘客在司機將其送達目的地后，“電子代理人”自動發送一張抵用券、微信紅包用于乘客以后任一期間或特定期間再次使用的促銷行為。然而根據IASB最新收入確認準則可知，在發放電子優惠券、紅包時不能確認收入，當且僅當乘客選擇該打車軟件服務并將乘客送達目的地后或者發放給乘客的優惠券過期時方可確認為企業的收入。

贈送積分是指乘客每次成功打車將獲得至少100積分，高級用戶還有額外積分加成，每天積分沒有上限，積分將于用戶成功上車后的24小時內結算。然而我國企業會計準則規定，對于企業在銷售商品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分的，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在銷售商品或提供勞務產生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關的部分應首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結轉計入當期損益。筆者認為對于企業來說，贈送積分企業以后營業收入會減少，相當于銷售折扣，但是用戶是否會使用積分具有不確定性，因此，發放積分時不做賬務處理。最新收入準則規定當該積分換購了優惠券時，才可以將原先的交易收入按比例分攤先確認遞延收益，當乘客到達目的地時將遞延收益轉為收入，但是由于打車軟件中的積分不僅可以換購優惠券，還可以換購其他特定產品，當換購其他商家的商品時，該遞延收益就不能轉為本企業的收入，只能確認為企業當期的費用。

充100得200再送50元活動由神州租車推出的，其本質是買一贈一，用戶在線充值這筆款項后不得變現，只能用于神州租車乘車，不同的車型，起步價，每分鐘等待時間以及每公里計價都是不一樣的。對于買一贈一是否屬于無償贈送，企業會計準則并沒有明確規定，這導致會計核算和稅務處理也會有差異，國稅局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》規定，企業買一贈一等方式組合銷售本企業的商品或服務的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品公允價值的比例來分攤確認各項銷售收入。IFRS 15規定對于打車軟件企業預收的款項，乘客未使用的權力，企業先確認為負債“預收賬款”，根據乘客行使權力按比例將預計未使用的權力金額確認為收入，當企業合理推算乘客行使剩余權力極低時，將未行使的權力確認為收入。

（二）我國租賃確認相關準則以及IASB/FASB最新租賃征求意見稿概述我國企業會計準則租賃統一模式是：承租人在租入一項資產后，應根據租賃協議明確區分融資租賃或經營租賃，若實質上與資產所有權相關的全部風險和報酬已轉移至承租人則屬于融資租賃，否則確認為經營租賃。而IASB/FASB（2013年）聯合發布的《會計準則更新建議——租賃（第842號議題）》（簡稱租賃征求意見稿）指出租賃核心內容：由于經營租賃和融資租賃模式同時存在，從經濟意義上來說具有相同的交易性質，經營租賃產生的權利和義務符合財務概念框架中的資產、負債的定義，因此為了保證會計信息質量的真實性和可比性，承租人在會計處理中不再區分融資租賃和經營租賃，在財務報表中對租賃資產和未來的租賃負債義務予以確認，該征求意見稿適用于最長租賃期短于12個月的租賃交易。

租賃征求意見稿指出，企業需要將租賃分為A類和B類，并且在租賃開始日不得重分類。滿足下列條件之一確認為A類租賃交易：（1）租賃期占標的資產剩余經濟壽命的大部分；（2）租賃開始日租金支付的現值幾乎相當于標的資產的全部公允價值。滿足下列條件之一確認為B類租賃交易：（1）租賃期相對于標的資產的經濟壽命來說不重大；（2）租賃開始日租金支付的現值相對于標的資產的公允價值來說不重大（3）標的資產是房地產。公司將車出租給乘客，首先需要區分該租賃是A類還是B類，對于A類型的租賃行為，公司的風險報酬已經轉移，采用終止確認法，租賃開始日確認應收租賃款這一資產和收入，終止確認后，將租賃到期日的資產余值計入銷售成本中。對于B類型的租賃行為，風險報酬未轉移，采用“履約報酬法”，租賃資產仍保留在表內，同時確認履約義務負債。對于承租方，采取“使用權”處理模式，使用權確認為資產，租金確認為負債。

神州租車提供的“企業云”產品包括短租（短租寶·自駕，短租寶·代駕，短租寶·國際租車），長租，融資租賃。用戶需提供身份證、駕駛證、具有一定額度的信用卡或儲蓄卡、質保。對于短租寶·自駕、短租寶·國際租車以及長租·自駕（小于12個月），由于租賃期相對于標的資產的經營壽命來說不重大，因此屬于B類租賃交易，神州租車將車輛資產仍保留在資產負債表固定資產中，同時確認履約義務負債，對于承租企業，不區分融資租賃還是經營租賃，在資產負債表中直接確認使用權資產和租金負債。

對于短租寶·代駕以及長租·代駕這類租賃交易，打車軟件公司會提供轉讓車輛使用權與配備司機提供勞務服務，用戶不僅享受車輛使用權，還會享受與之相融的代駕服務。根據租賃征求意見稿規定：如果合同中包含銷售商品、提供勞務或者租賃服務，那么這些企業需要履行的義務（要素）需要獨立可區分，打車軟件企業對于合同中的提供服務這部分按照適用的《與客戶的合同所產生的收入》相關規定進行處理，那么公司首先需要進行單項合同識別并識別單項合同中的提供勞務履約義務與租賃履約義務。對于乘客購買質保，IFRS 15中規定若客戶選擇購買質保，或質保為客戶提供額外服務，則質量擔保應作為單獨的履約義務核算；若質量擔保僅就相關項目提供保證，則不應作為單獨的履約義務進行核算。乘客在預約車輛時，企業要求乘客購買質保主要是為了車輛安全，因此不作為單獨履約義務進行核算，應當合并履約義務。

四、結論

本文基于O2O模式，針對打車軟件企業提供勞務和轉讓車輛使用權這兩種交易模式，結合IASB/FASB最新收入確認準則和租賃征求意見稿對收入確認相關問題進行梳理，探討了企業收入確認的時點和金額問題。在未來隨著O2O打車軟件不斷的發展，會有更多的新型服務、租賃模式出現，相信會在最新收入準則中找到相應的處理辦法來如實地反映企業的經濟業務，并對企業經濟行為進行有效監督。同時，隨著新的經濟行為和經營模式的出現，我國也需要不斷地對準則進行修改和完善，更好地與國際會計準則接軌，提高會計實務質量。

參考文獻：

［1］周詩懿、文擁軍：《O2O模式下的企業會計收入確認——以順豐“嘿客”社區實體店為例》，《財會月刊》2015年第7期。

［2］何敏燕、吳昊梵：《新國際收入準則事實探討——兼論對我國收入準則國際趨同的啟示》，《財會通訊》2015年第10期。

［3］賈茜：《國際會計準則理事會收入確認新進展》，《財會通訊》2015年第7期。

（編輯 陳玲）