政府會計基本準則淺析

湖北經濟學院　　蔡紅英　　董楊陽

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政府會計基本準則淺析

湖北經濟學院蔡紅英董楊陽

摘要：為滿足財稅體制改革發展需要，建立相配套的政府會計準則體系，2015年10月財政部審議通過并發布了《政府會計準則——基本準則》，并將于2017年1月1日起正式施行。本文以該基本準則為依據，與其前版征求意見稿相對比分析了其改進之處，同時也與我國現行的《企業會計準則——基本準則》對比指出了其在理念設計上的差別。

關鍵詞：政府會計政府會計準則基本準則

隨著我國預算體制改革的不斷深化以及公共管理需求的凸顯，現行的政府會計標準已經無法準確反映政府財務問題，更難以有效的應對財政風險。同時，國際公共部門會計準則委員會也制定出了一系列國際公共部門會計概念框架，為了滿足政府會計的發展要求，我國也加緊了政府會計準則體系的設計。《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱基本準則）的發布是完善政府會計準則體系的第一步。

一、基本準則主要內容及特點

基本準則主要對政府會計目標、會計主體、會計信息質量要求、會計核算基礎，以及會計要素定義、確認和計量原則、列報要求等做出規定。準則共有六章，分別是總則、政府會計信息質量要求、政府預算會計要素、政府財務會計要素、政府決算報告和財務報告、附則，共涉及六十二條內容。

（一）同時涉及財務會計與預算會計以往的政府會計制度文件并沒有同時涉及財務會計與預算會計。如行政單位在編制預算會計時遵循《財政總預算會計制度》，在處理業務時又同時參考《行政單位會計制度》，兩個制度是相互分離的。而基本準則構建了政府預算會計和財務會計適度分離并相互銜接的政府會計核算體系。通過收付實現制編制決算報告，通過權責發生制編制財務報告，全面、清晰的反映政府預算執行情況和財務信息。這樣，對財務報告和預算報告同時規定，能夠將政府履行的職責與政府消耗的資源聯系起來，有利于群眾對政府部門進行監督。

（二）信息質量要求與國際趨同準則第二章為政府會計信息質量要求，明確了政府會計信息應當滿足的七個方面質量要求，即可靠性、全面性、相關性、及時性、可比性、可理解性和實質重于形式。這七個信息質量要求與現行《行政單位會計制度》、《事業單位會計準則》中對行政事業單位會計信息質量的要求基本類似，也與國際公共部門會計概念公告中提出的信息質量特征相適應，這充分體現了立足國情、適度借鑒國際經驗的原則。

（三）財務會計首次提出費用要素現行《行政單位會計制度》將財務會計要素劃分為資產、負債、凈資產、收入、支出，而同時預算會計中也有收入和支出要素，但這兩個支出的內容不同：在財務會計中支出是指行政單位為保障機構正常運轉和完成工作任務所發生的資金耗費和損失，主要包括經費支出和撥出經費；在預算會計中支出是指政府財政為實現政府職能，對財政資金的分配和使用，主要包括一般公共預算支出、政府性基金預算支出等。基本準則將兩個不同的支出項目進行區分，將財務會計中的支出要素改為費用要素，準確反映政府會計主體的運行成本，能夠更科學的評價政府資源管理能力和績效。

二、基本準則與征求意見稿的對比

（一）適用范圍更加詳細在征求意見稿中第一章第二條僅說明適用于各級政府、各部門、各單位。而定稿的基本準則列示的適用范圍除上述外，還增加了表述：所稱各部門、各單位是指與本級政府財政部門直接或者間接發生預算撥款關系的國家機關、軍隊、政黨組織、社會團體、事業單位和其他單位。軍隊、已納入企業財務管理體系的單位和執行《民間非營利組織會計制度》的社會團體，不適用本準則。改進后的表述方法，更明確的指出了該準則的使用范圍。既保障了軍隊、國企、非營利組織會計核算的獨立性，又不易引起歧義。但同時在預算會計中將上述部門排除在外，也引發了一些問題，如紅十字會作為非營利組織的代表，其運轉資金除了接受捐贈外，也有政府撥付的資金形成政府補助收入，但是依照這個適用范圍，紅十字會就不用編制決算報表，也不用將每年的預算和決算報表上交人大審查，而事實上并非如此。

（二）相關性信息質量要求不同在征求意見稿中，相關性的信息質量要求是提供的信息應當與反映政府償債能力、受托責任履行情況、財務報告使用者管理、決策的需要相關，有助于財務報告使用者對政府過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測。而在定稿的基本準則中，將相關性要求表述為反映政府會計主體公共受托責任履行情況以及報告使用者決策或者監督、管理的需要相關，對信息反映政府償債能力的相關性進行了刪減。主權債務問題可能會引發償債能力下降，其最嚴重的后果是導致國家破產，即政府的負債遠遠大于財政收入或者國民生產總值。而在會計信息質量中把與政府償債能力的相關性做了刪減，可能是出于兩方面的考慮：一方面是考慮到政府財務報告“受托責任”和“決策有用”的雙重目標，而其中的受托責任觀更強調服務職能，將受托責任觀在第一個目標中列示說明了會計報告更重視公共服務的作用；另一方面是實際情況，政府報告的主要信息使用者是國內各級政治機構、社會公眾，而《預算法》對發行地方債券進行了嚴格的限制，報表中提供的會計信息難以反映償債情況。

（三）信息質量要求排序不同在征求意見稿中，會計信息質量排在第二位全面性之后依次是及時性、可比性、相關性、實質重于形式、可理解性。而在定稿的基本準則中將這一順序調整為相關性、及時性、可行性、可理解性、實質重于形式。這一排序與現行的《行政單位會計制度》基本類似，都體現出了對會計信息質量全面與相關更高的要求。相比較而言，由于財務會計實行了權責發生制，加之對會計核算問題越來越規范化，及時性、可比性、可理解性的質量要求在日常的會計核算中基本都可以做到，全面性與相關性更是對整體的把握與要求。另外，值得指出的是由于權責發生制政府財務會計的規范化，而對政府會計信息提出了“實質重于形式”這一要求，使得政府會計核算不限于以經濟業務或事項的法律性質為依據。

（四）非流動資產類別列示不同在征求意見稿中，非流動資產包括了流動資產以外的資產，主要有固定資產、公共基礎設施、在建工程、無形資產、長期投資等。而在定稿的基本準則中，除上述非流動資產外還列示了政府儲備資產、文物文化資產、保障性住房和自然資源資產。其中，政府儲備資產科目在現行的《行政單位會計制度》中稱為政府儲備物資，而文物文化資產、保障性住房和自然資源資產無論是在現行的《行政單位會計制度》還是《事業單位會計制度》都沒有單獨列示。單獨列示這些資產可以充分反映政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性，也是加強政府資產負債管理水平、促進政府財務管理水平提高的必然要求。

（五）公允價值的概念不同在征求意見稿中，資產的公允價值是資產按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換的金額計量。而這一表述在定稿的基本準則中被更改為按照市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售資產所能收到的價格計量。同時，在定稿的基本準則中，負債的計量屬性也較征求意見稿增加了公允價值一項。在征求意見稿中公允價值概念的表述和企業會計準則基本準則的公允價值概念表述一致，強調了交易雙方的自愿，但這個價格并不具備客觀性和可檢驗性。而定稿的基本準則強調市場中的有序交易，這一概念與2014年1月新修訂的《企業會計準則39號——公允價值》中的概念趨同，強調了市場的作用，也實現了與新修訂的國際財務會計準則的趨同，這更加符合公允價值的定義。

三、基本準則與企業會計準則基本準則的對比

（一）制定依據的差異企業會計準則主要根據《會計法》制定，而除了《會計法》外，政府會計準則還遵循了《預算法》。除了會計主體自身性質的差別外，一方面主要是因為在政府會計中實行預算會計和財務會計并行，資金在政府主體內部的繳、撥之間需要遵循《預算法》，約束資金使用；另一方面，參照《預算法》制定政府會計準則能夠更準確的知道政府資金的使用情況，便于政府的績效考核。

（二）會計信息質量的差異在會計信息質量上，政府會計和企業會計差距較大：首先，政府會計沒有謹慎性的質量要求。謹慎性要求在對會計確認、計量和報告時不能高估資產或者收益、也不能低估負債或者費用。在企業會計中資產減值損失科目核算資產可能發生的損失，但是在現行的行政單位會計中除了折舊、攤銷外沒有其他資產類的遞減科目。政府會計準則未列入謹慎性的質量要求，這在一定程度上又無法保證會計信息質量的可靠性和相關性。其次，政府會計信息質量要求全面性，而企業要求重要性。全面性要確保會計信息能夠全面反映政府會計主體預算執行情況和財務狀況、運行情況、現金流量等。重要性要求企業提供的會計信息應當反映所有重要交易或者事項。這一差別是由于兩者設立目的不同而導致的，政府重在服務，反映全面的信息便于更好的監督；而企業重在盈利，影響盈利水平的重要交易或事項都應該列報和披露。

（三）計量屬性的差異在企業會計基本準則中第九章計量屬性部分列示的計量屬性包括歷史成本、重置成本、現值、公允價值、可變現凈值。而政府會計基本準則中將計量屬性分別歸屬于不同的會計要素列示，資產的計量屬性有歷史成本、重置成本、現值、公允價值和名義金額，負債的計量屬性有歷史成本、現值和公允價值。政府沒有可變性凈值的計量屬性，而企業沒有名義金額的計量屬性。首先政府出于持續經營的考慮，若不發生主權債務問題，其資產不必按照清算或變現的價值列示，可繼續使用至原定計劃或目的完成，負債在清償期之前也不必立即清償，所以資產和負債的列示不必采用可變現凈值計量方法。其次，由于企業接受的無償捐助較少，名義金額的計量方法較為少用，而政府恰恰相反，由于某些非營利組織會收到捐助，而當物品金額無法可靠衡量時，名義金額較為常用。

《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》的通過、新《預算法》的實施、《政府會計準則——基本準則》的公布，這些新舉措都是我國政府會計準則體系的組成部分，也表明了我國大力推進政府會計改革的決心。在后續具體準則、應用指南體系完善階段，新政策的制定要著重和國際會計準則，特別是國際公共部門會計公告的趨同，同時加強對政府會計從業人員的培訓和教育工作，向社會各界提供更為大眾化、更通俗易懂的政府報告。

參考文獻：

［1］張琦、王森林、李琳娜：《我國政府會計改革重大理論問題研究》，《會計研究》2010年第8期。

（編輯 陳 玲）