基于高級(jí)管理層視角的內(nèi)部控制有效性研究*
——以三精制藥公司為例

華南師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 肖海蓮

基于高級(jí)管理層視角的內(nèi)部控制有效性研究*
——以三精制藥公司為例

華南師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 肖海蓮

本文以三精制藥公司為例，圍繞內(nèi)部控制五大要素對(duì)高級(jí)管理層的內(nèi)部控制問(wèn)題進(jìn)行了深入分析。結(jié)果表明，三精制藥公司對(duì)高級(jí)管理層內(nèi)部控制缺失是導(dǎo)致其內(nèi)部控制失效的根源之一，對(duì)高級(jí)管理層的內(nèi)部控制在提高企業(yè)內(nèi)部控制有效性中起到關(guān)鍵作用，必須首先加強(qiáng)高級(jí)管理層的內(nèi)部控制才能保證企業(yè)內(nèi)部控制制度的制定、執(zhí)行的有效性。文章基于高級(jí)管理層的內(nèi)部控制視角，結(jié)合實(shí)例提出了提高企業(yè)內(nèi)部控制有效性的改進(jìn)對(duì)策。

內(nèi)部控制 高級(jí)管理層 案例研究

一、引言

2011年1月1日，我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》開(kāi)始施行，經(jīng)過(guò)幾年時(shí)間的建設(shè)和探索，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)效果需要實(shí)踐檢驗(yàn)。根據(jù)迪博公司發(fā)布的《我國(guó)上市公司內(nèi)部控制白皮書》（2011-2015）披露的相關(guān)數(shù)據(jù)，在2010-2014年間，認(rèn)為內(nèi)部控制整體有效的上市公司占披露了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告上市公司數(shù)量的99.2%、99.84%、99.82%、98.93%、98.57%，只有約1%的上市公司認(rèn)為內(nèi)部控制整體無(wú)效或者未表態(tài)。這些數(shù)據(jù)表明我國(guó)絕大部分企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)取得了很大的成就，但現(xiàn)實(shí)中企業(yè)內(nèi)部控制失效的案例卻屢見(jiàn)不鮮。比如，三精制藥公司（600829）2009-2014年?duì)I業(yè)收入、研發(fā)支出連續(xù)下降，廣告支出卻連年上升，更為嚴(yán)重的是因?yàn)榇嬖谕瑯I(yè)競(jìng)爭(zhēng)而被迫資產(chǎn)重組，2015年不再成為上市公司。2014年，華潤(rùn)集團(tuán)收購(gòu)山西金業(yè)資產(chǎn)時(shí)，高管有嚴(yán)重瀆職行為，導(dǎo)致大額國(guó)有資產(chǎn)損失。這些都是內(nèi)部控制失效的典型案例。這就意味著，探討企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，并找出改進(jìn)對(duì)策具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

內(nèi)部控制有效性研究是近年來(lái)管理學(xué)研究領(lǐng)域的重點(diǎn)內(nèi)容之一。國(guó)外研究從實(shí)證角度圍繞薩班斯法案，從融資成本、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量等角度對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施效果進(jìn)行了廣泛的探討（Gao等，2009；Brochet，2010）。在國(guó)內(nèi)，內(nèi)部控制的規(guī)范研究主要涉及框架、概念和應(yīng)用討論（楊雄勝，2005；謝志華，2009）；實(shí)證研究主要提供了一些關(guān)于內(nèi)控有效性方面的證據(jù)（方紅星等，2009；周美華等，2016）；也有少量的案例研究主要涉及內(nèi)控的實(shí)施效果及評(píng)價(jià)（于增彪等，2007；方春生等，2008；李萬(wàn)福等，2011）。

以上文獻(xiàn)表明，從企業(yè)高級(jí)管理層的角度探討內(nèi)部控制有效性的研究還不多見(jiàn)。本文認(rèn)為，內(nèi)部控制根本上是一項(xiàng)制度建設(shè)，其設(shè)計(jì)和執(zhí)行是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的兩個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，企業(yè)高級(jí)管理層對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度決定了一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行的效果。因此，本文將基于高級(jí)管理層的內(nèi)部控制視角，通過(guò)案例來(lái)探討上市公司的內(nèi)部控制有效性，并找出對(duì)應(yīng)的解決辦法。本文的研究不僅有助于豐富現(xiàn)有關(guān)于內(nèi)部控制和公司治理方面的文獻(xiàn)，亦對(duì)當(dāng)前實(shí)務(wù)界提高公司治理水平有重要參考價(jià)值。

二、公司治理與內(nèi)部控制整合的理論分析

根據(jù)委托代理理論，企業(yè)在管理中不可避免地存在著委托者與代理者之間的利益矛盾。所以，為了預(yù)防和懲治高級(jí)管理層可能出現(xiàn)的不作為，保護(hù)自身的利益，所有者在公司治理中不得不引進(jìn)一系列的合約、制度。即內(nèi)部控制的相關(guān)措施，來(lái)激勵(lì)、約束和監(jiān)督代理人的行為。所以，針對(duì)高級(jí)管理層的內(nèi)部控制構(gòu)建具有一定的必要性。合理、有效的內(nèi)控程序可以將高管的經(jīng)營(yíng)行為置于約束之下，防止高管權(quán)力凌駕于制度之上。

此外，內(nèi)部控制五大要素中的內(nèi)控環(huán)境涵蓋高級(jí)管理層的權(quán)力責(zé)任分配、公司架構(gòu)安排、董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)的履行職責(zé)的情況等；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估則指高級(jí)管理層的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)與風(fēng)控措施；內(nèi)部監(jiān)督包括內(nèi)部審計(jì)部門、審計(jì)委員會(huì)與監(jiān)事會(huì)對(duì)高管的督促監(jiān)管作用。該三大要素的關(guān)鍵著眼點(diǎn)都在高級(jí)管理層的治理效果上。因此，從二者的內(nèi)容實(shí)質(zhì)來(lái)看內(nèi)部控制與公司治理又存在很多重合點(diǎn)。所以，做好企業(yè)內(nèi)部控制的前提就是做好高級(jí)管理層的內(nèi)部控制，使得高級(jí)管理層真正理解和重視內(nèi)部控制（張繼德、紀(jì)佃波和孫永波，2013），企業(yè)高管在內(nèi)部控制制度的建設(shè)和落實(shí)上充當(dāng)著重要角色（趙息、張西栓，2013）。

所以，內(nèi)部控制本質(zhì)上是一項(xiàng)制度建設(shè)，需要人去推動(dòng)和執(zhí)行，特別是高級(jí)管理層的理解和重視。如果高級(jí)管理層對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制沒(méi)有帶頭遵循，而是凌駕于內(nèi)部控制之上，不僅會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制失效，而且影響公司治理效果。

三、三精制藥公司及其內(nèi)部控制有效性介紹

（一）三精制藥公司簡(jiǎn)介三精制藥公司前身是哈爾濱天鵝實(shí)業(yè)股份有限公司，于1994年在上海證券交易所掛牌上市。根據(jù)歷年年報(bào)，三精制藥公司在2004年?duì)I業(yè)收入為17億元，巔峰值出現(xiàn)在2012年為40億元，但是兩年后“大跳水”，2014年的營(yíng)業(yè)收入跌回了2004年的水平，當(dāng)年?duì)I業(yè)收入為17億元。

與營(yíng)業(yè)收入暴跌形成鮮明對(duì)比的是銷售費(fèi)用，三精制藥公司廣告支出占營(yíng)業(yè)收入的比例一直很高。2009年至2014年廣告支出分別為4億元、4.61億元、5.1億元、5.06億元、4.31億元和2.6億元，6年總計(jì)25.68億元，占營(yíng)業(yè)收入比例介于12.4%至15.4%之間。

與廣告支出截然不同的是歷年的研發(fā)支出，根據(jù)三精制藥公司歷年年報(bào)顯示，在2010年至2013年4年期間，研發(fā)費(fèi)用分別為0.18億元、0.29億元、0.28億元、0.27億元。而相關(guān)數(shù)據(jù)表明在2013年，我國(guó)上市制藥公司的研發(fā)支出平均值為0.68億元，顯然三精制藥公司的研發(fā)費(fèi)用離平均值還有相當(dāng)一段距離。

三精制藥公司的管理費(fèi)用中的會(huì)議費(fèi)也十分驚人，2010年會(huì)議費(fèi)用為6849萬(wàn)，但到了2012年，僅僅過(guò)了兩年時(shí)間，會(huì)議費(fèi)已經(jīng)達(dá)到1.68億元。

2014年5月16日，三精制藥公司董事長(zhǎng)劉占濱被立案調(diào)查，5月18日，劉占濱在醫(yī)院墜地身亡。三精制藥公司發(fā)布緊急公告表明此事對(duì)公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)并無(wú)重大影響。2015年4月，“三精制藥”正式改名為哈藥集團(tuán)“人民同泰”，三精制藥公司自此離開(kāi)了盤踞多年的資本市場(chǎng)。

（二）三精制藥公司內(nèi)部控制有效性狀況回顧三精制藥公司的發(fā)展歷程，其主打的是“廣告+仿制藥”的模式，大筆的廣告費(fèi)投入在起初的確帶來(lái)了可觀的收入，其快速發(fā)展模式更是引起了行業(yè)內(nèi)企業(yè)的借鑒模仿。但隨著消費(fèi)者日益理性化、產(chǎn)品日益多元化，僅依靠廣告吸引消費(fèi)者已經(jīng)漸漸行不通。但高級(jí)管理層本末倒置，仍癡迷于營(yíng)銷廣告投入，忽視了一個(gè)高新企業(yè)賴以發(fā)展的應(yīng)該是高額的研發(fā)投入和技術(shù)創(chuàng)新。一個(gè)企業(yè)要要保持持久的核心發(fā)展能力，其中一個(gè)重要的指標(biāo)就是研發(fā)支出占營(yíng)業(yè)收入不低于7%，而三精制藥公司在2010年至2013年的研發(fā)支出占營(yíng)業(yè)收入平均不到1%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于7%的水平。高層管理者奉承的“重廣告，輕研發(fā)”的企業(yè)戰(zhàn)略模式給三精制藥公司帶來(lái)的是煙花式繁榮。同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)也是三精制藥公司未能解決的問(wèn)題，作為哈藥集團(tuán)旗下兩家上市公司之一，三精制藥公司的定位不明確。比如，同業(yè)華潤(rùn)醫(yī)藥集團(tuán)對(duì)旗下的公司進(jìn)行了定位區(qū)分，三九主打OTC，雙鶴是化學(xué)藥，而東阿阿膠負(fù)責(zé)保健品，但是三精制藥公司卻沒(méi)有清晰的定位。

由以上三精制藥公司的控制活動(dòng)看出，三精制藥公司的內(nèi)部控制體系在研發(fā)支出、銷售費(fèi)用-廣告支出、營(yíng)業(yè)收入、同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)等方面存在內(nèi)控缺陷。而企業(yè)的研發(fā)支出、銷售費(fèi)用（主要是廣告支出）、營(yíng)業(yè)收入、同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)這四項(xiàng)控制活動(dòng)屬于公司戰(zhàn)略內(nèi)容，與高級(jí)管理層的決策行為密切相關(guān)。盡管三精制藥公司最終的結(jié)局還有其他因素，但不可能否認(rèn)的是對(duì)高級(jí)管理層的內(nèi)部控制失效是其中重要原因之一。本文將從內(nèi)部控制和公司治理的內(nèi)在聯(lián)系入手，分析原因，并提出基于高級(jí)管理層的內(nèi)部控制的改進(jìn)對(duì)策。

四、三精制藥的高級(jí)管理層內(nèi)部控制問(wèn)題分析

本文以三精制藥公司為案例，圍繞內(nèi)部控制五大要素（內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督）探討高級(jí)管理層與內(nèi)部控制的內(nèi)在聯(lián)系，分析高級(jí)管理層的內(nèi)部控制方面存在的問(wèn)題。

（一）內(nèi)部環(huán)境與高級(jí)管理層的內(nèi)部控制問(wèn)題分析首先，三精制藥公司內(nèi)部控制意識(shí)不足，這一點(diǎn)在高級(jí)管理層上表現(xiàn)得尤其突出。追求短期利益，不注重公司長(zhǎng)期的發(fā)展，高級(jí)管理層依照直覺(jué)和慣性進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制，容易導(dǎo)致企業(yè)發(fā)展失控。在劉占濱擔(dān)任三精制藥公司董事長(zhǎng)的五年期間，較為獨(dú)裁專制、內(nèi)控意識(shí)淡薄，即便進(jìn)行了一系列的改革，作用結(jié)果并不明顯，沒(méi)有扭轉(zhuǎn)公司業(yè)績(jī)下滑的趨勢(shì)。例如，2013年年報(bào)顯示，三精制藥公司當(dāng)年的銷售費(fèi)用為8.7億元，廣告支出已經(jīng)占了49%的比例，為4.31億元，但是當(dāng)年的凈利潤(rùn)僅為646.2萬(wàn)。高額的廣告支出未能拯救公司，無(wú)法產(chǎn)生匹配的利潤(rùn)，反而給了高級(jí)管理層中飽私囊的舞弊空間，因?yàn)閺V告商的選擇很大程度上由高級(jí)管理層決定。

其次，三精制藥公司治理結(jié)構(gòu)中的制衡機(jī)制存在很大的問(wèn)題，內(nèi)部控制組織形同虛設(shè)。三精制藥是由國(guó)企改制而來(lái)的，國(guó)有股份占絕對(duì)份額。2006年，哈藥股份向哈藥集團(tuán)轉(zhuǎn)讓三精制藥16.07%的股份，至此，哈藥集團(tuán)持有的股份占三精制藥股份的44.82%，成為第一大股東。董事長(zhǎng)表面上是民主選舉出來(lái)，但其實(shí)是由第一大股東哈藥集團(tuán)派送。比如，前董事長(zhǎng)劉占濱自2012年起同時(shí)擔(dān)任哈藥集團(tuán)副總經(jīng)理以及三精制藥的董事長(zhǎng)兼黨委書記，代表的更多是大股東的利益。

此外，資料顯示，董事會(huì)成員大多數(shù)都是來(lái)自經(jīng)理層或者哈藥集團(tuán)，屬于內(nèi)部人控制，董事會(huì)缺乏對(duì)經(jīng)理層的制衡。缺乏了制衡，權(quán)利分配就失衡，容易導(dǎo)致公司經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)問(wèn)題。研發(fā)支出、廣告商的選擇（廣告支出）很大程度上取決于公司領(lǐng)導(dǎo)層的個(gè)人決策，三精制藥公司的研發(fā)支遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于同業(yè)平均水平、巨額廣告支出就說(shuō)明高級(jí)管理層的內(nèi)部控制存在缺陷，最終對(duì)公司內(nèi)部控制和公司治理的有效性造成不良影響。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與高級(jí)管理層的內(nèi)部控制問(wèn)題分析首先，做好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估至關(guān)重要，是內(nèi)部控制的關(guān)鍵。企業(yè)處于一個(gè)變幻莫測(cè)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境當(dāng)中，無(wú)時(shí)無(wú)刻面臨著企業(yè)內(nèi)外的各樣風(fēng)險(xiǎn)，給企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)威脅。因此，企業(yè)需要做好風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的三個(gè)步驟，制定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施。2013年是三精制藥公司開(kāi)始衰退的一個(gè)轉(zhuǎn)折點(diǎn)，營(yíng)業(yè)收入、凈利潤(rùn)大幅下降21.91%和98.22%。三精制藥公司在2013年年報(bào)里表示，公司營(yíng)業(yè)收入銳減的原因是渠道整頓及消化庫(kù)存所致，同時(shí)還受基藥招標(biāo)和市場(chǎng)價(jià)格影響，葡萄糖酸鋅口服液和阿莫西林等產(chǎn)品銷售收入同比下降。但深究其由盛轉(zhuǎn)衰的最重要原因是營(yíng)銷模式的固化和墨守成規(guī)，一直以來(lái)三精制藥公司都是成就于巨額的廣告投入，可稱之為廣告拉動(dòng)的公司，并且其廣告主要投放于電視上。隨著互聯(lián)網(wǎng)視頻網(wǎng)站的迅猛發(fā)展，電視觀眾數(shù)量驟減，加之董事長(zhǎng)劉占濱本身乃技術(shù)人員出身，自身缺乏專業(yè)的營(yíng)銷知識(shí)，并且不重視營(yíng)銷的發(fā)展動(dòng)態(tài)。因此，三精制藥公司的高級(jí)管理層并未及時(shí)識(shí)別出市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、并做相應(yīng)的評(píng)估和控制，沒(méi)有根據(jù)這個(gè)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整自己腳步，導(dǎo)致公司的廣告效應(yīng)大不如前，巨額的廣告費(fèi)用反而成為負(fù)擔(dān)。

此外，高級(jí)管理層的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)與防范決定了企業(yè)資產(chǎn)的安全邊界。三精制藥公司的同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致的被迫重組、銷售收入的急劇下降，這些頹勢(shì)并沒(méi)有得到及時(shí)扭轉(zhuǎn)，說(shuō)明高級(jí)管理層在風(fēng)險(xiǎn)控制方面存在缺陷。在三精制藥公司中，高級(jí)管理層還未建立起系統(tǒng)的措施來(lái)應(yīng)對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)法分析和識(shí)別企業(yè)的潛在風(fēng)險(xiǎn)，沒(méi)有恰當(dāng)?shù)姆椒刂坪徒档蜖I(yíng)業(yè)收入和凈利潤(rùn)急劇下降的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）控制活動(dòng)與高級(jí)管理層的內(nèi)部控制問(wèn)題分析為確保指令被貫徹落實(shí)，管理層要制定完善的控制體系，做好控制活動(dòng)，控制各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，比如授權(quán)批準(zhǔn)、重要職位徹底分離，獨(dú)立的檢查評(píng)價(jià)等。三精制藥公司雖然建立了內(nèi)控體系，但是系統(tǒng)不規(guī)范，操作性不強(qiáng)。各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的授權(quán)批準(zhǔn)程序不嚴(yán)格，關(guān)鍵職位沒(méi)有嚴(yán)格分離，下達(dá)的政策也并未被有效地執(zhí)行。三精制藥公司的同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)、研發(fā)支出、廣告支出、營(yíng)業(yè)收入存在內(nèi)控缺陷，公司高級(jí)管理層對(duì)這幾個(gè)環(huán)節(jié)的控制不到位。例如，在廣告預(yù)算方面，編制不夠明細(xì)，只是利用總額控制。因此，無(wú)法比較實(shí)際廣告費(fèi)用與預(yù)算廣告費(fèi)用的明細(xì)差異，無(wú)法通過(guò)預(yù)算控制廣告費(fèi)用，降低了內(nèi)控的有效性，不利于控制活動(dòng)的規(guī)范化。

此外，三精制藥在研發(fā)支出、廣告支出與營(yíng)業(yè)收入的匹配比例等控制活動(dòng)中存在缺陷。2009-2014年，三精制藥公司的廣告支出與營(yíng)業(yè)收入的比例不匹配，比例分別為15.20%、15.34%、14.14%、12.44%、13.57%、14.89%，這個(gè)比例明顯遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于同行。相反研發(fā)支出占營(yíng)業(yè)收入比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于同行，分別為0.53%、0.63%、0.80%、0.71%、0.85%、1.50%，導(dǎo)致企業(yè)發(fā)展后勁不足。可見(jiàn)，研發(fā)支出和廣告支出與營(yíng)業(yè)收入比例的嚴(yán)重失調(diào)與高級(jí)管理層決策的內(nèi)部控制確實(shí)高度相關(guān)。

（四）信息溝通與高級(jí)管理層的內(nèi)部控制問(wèn)題分析三精制藥公司管理層面和公司治理層面的信息溝通可能存在障礙，缺乏暢通無(wú)阻的信息溝通渠道，影響了高級(jí)管理層的戰(zhàn)略決策。例如，盡管廣告支出連年大幅增加，但由于同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致的市場(chǎng)萎縮，2014年的營(yíng)業(yè)收入下降到2004年水平。這一嚴(yán)重的危險(xiǎn)信號(hào)卻由于三精制藥公司的管理層級(jí)過(guò)多、組織架構(gòu)繁重，而不能及時(shí)地從業(yè)務(wù)部門傳遞到高級(jí)管理層，影響了公司戰(zhàn)略的調(diào)整。

其次，在2013年，三精制藥公司和哈藥股份共同投資成立了哈藥集團(tuán)營(yíng)銷有限公司，目的是提高營(yíng)銷能力和銷售效果，由營(yíng)銷公司維護(hù)和銷售主打產(chǎn)品。但是由于三精制藥公司與新成立的營(yíng)銷公司之間的溝通不足，營(yíng)銷信號(hào)傳遞不靈敏，該營(yíng)銷公司的建立并沒(méi)有帶來(lái)預(yù)期中的效果，反而影響了原來(lái)的銷售團(tuán)隊(duì)。在此之前，三精制藥的營(yíng)銷隊(duì)伍水平就屬一般，在派遣了部分營(yíng)銷人員到營(yíng)銷公司以后，原來(lái)的營(yíng)銷團(tuán)隊(duì)更顯混亂，銷售戰(zhàn)略也被打亂。

此外，2013年三精制藥公司的子公司云南三精醫(yī)藥法人周其松欠下巨債并卷款逃跑，之后金融機(jī)構(gòu)起訴了周其松，但是三精制藥公司并沒(méi)有及時(shí)披露該事件，反映了其管理上存在的巨大漏洞，這與對(duì)高級(jí)管理層的內(nèi)部控制松懈密切相關(guān)。

可見(jiàn)，三精制藥公司在信息溝通上出現(xiàn)了明顯的問(wèn)題，對(duì)內(nèi)部控制制度構(gòu)成了嚴(yán)重的威脅，但是卻沒(méi)有得到高級(jí)管理層的足夠重視，沒(méi)有采取相應(yīng)的措施建立暢通的信息溝通渠道和有效的溝通機(jī)制，最終影響了重大戰(zhàn)略決策調(diào)整。

（五）內(nèi)部監(jiān)督與高級(jí)管理層的內(nèi)部控制問(wèn)題分析內(nèi)部審計(jì)部門、審計(jì)委員會(huì)與監(jiān)事會(huì)對(duì)高級(jí)管理層的監(jiān)督，可以降低公司戰(zhàn)略決策方面的風(fēng)險(xiǎn)，比如三精制藥公司的研發(fā)支出、廣告費(fèi)用、同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)等公司戰(zhàn)略決策。

但是，三精制藥公司監(jiān)管部門對(duì)高級(jí)管理層的監(jiān)督力度不足。例如，三精制藥公司并未賦予內(nèi)部審計(jì)部門足夠的獨(dú)立性，只是將內(nèi)部審計(jì)部門作為服務(wù)高級(jí)管理層的下屬部門，無(wú)法發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)內(nèi)部控制的再控制作用，使企業(yè)內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)。內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)企業(yè)的監(jiān)督只停留在財(cái)務(wù)等外部檢查工作上，對(duì)高級(jí)管理層的內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)以及實(shí)施監(jiān)管不嚴(yán)。年報(bào)顯示，自2010年至2012年，三精制藥公司的銷售費(fèi)用分別為8.44億元、9.97億元和12億元，凈利潤(rùn)分別為3.33億元、3.98億元和3.63億元。銷售費(fèi)用與凈利潤(rùn)間如此大的缺口，并沒(méi)有引起內(nèi)部審計(jì)部門的重視，促使高級(jí)管理層對(duì)公司戰(zhàn)略決策進(jìn)行調(diào)整。

高級(jí)管理層是企業(yè)重大戰(zhàn)略決策的制訂者，是內(nèi)部控制活動(dòng)的主要參與者，對(duì)內(nèi)部控制有效性有深刻影響。通過(guò)以上五個(gè)要素的分析，不難發(fā)現(xiàn)，高級(jí)管理層的意識(shí)行為和內(nèi)部控制的五要素——內(nèi)控環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通和內(nèi)部監(jiān)督都存在著密切的聯(lián)系。要提高企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，首先是要加強(qiáng)對(duì)高級(jí)管理層的內(nèi)部控制。

五、基于高級(jí)管理層視角的企業(yè)內(nèi)部控制改進(jìn)對(duì)策

（一）強(qiáng)化公司治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)以上案例表明，導(dǎo)致內(nèi)部控制失效的一個(gè)重要原因是公司忽略了內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)。內(nèi)部控制的建設(shè)與執(zhí)行必須與內(nèi)部環(huán)境相整合，特別重視解決公司治理結(jié)構(gòu)及職權(quán)分配等內(nèi)部控制環(huán)境中的不合理因素，加強(qiáng)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)。具體而言，強(qiáng)化董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)以及經(jīng)理層之間的獨(dú)立性，隔斷董事會(huì)與經(jīng)理層之間的配置聯(lián)系，以達(dá)到相互制衡和相互監(jiān)督的作用。明確決策、執(zhí)行、監(jiān)督等方面的職責(zé)和權(quán)限，以有效規(guī)避高級(jí)管理層在廣告商選擇、研發(fā)支出等方面的機(jī)會(huì)主義行為和超權(quán)力行為，減少高級(jí)管理層按個(gè)人主觀意愿對(duì)企業(yè)進(jìn)行管理。

（二）完善風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估系統(tǒng)，積極規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)銷售費(fèi)用-廣告支出連年上升，營(yíng)業(yè)收入連續(xù)大幅下跌，這說(shuō)明收入-費(fèi)用已經(jīng)嚴(yán)重違背配比原則。高級(jí)管理層要提高風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)，做好風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、分析、評(píng)估三步曲，注重風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的內(nèi)部控制建設(shè)。建立與營(yíng)業(yè)收入-銷售費(fèi)用配比的風(fēng)險(xiǎn)分析管理制度，明確職責(zé)與考核機(jī)制。比如，成立專門的風(fēng)險(xiǎn)分析團(tuán)隊(duì)，注重分析和應(yīng)對(duì)影響營(yíng)業(yè)收入-銷售費(fèi)用配比的外部風(fēng)險(xiǎn)因素。及時(shí)根據(jù)外部環(huán)境的變化調(diào)整銷售費(fèi)用-廣告支出與營(yíng)業(yè)收入的比例，提高企業(yè)的利潤(rùn)水平。

（三）加強(qiáng)控制活動(dòng)，嚴(yán)格控制程序三精制藥公司未把握好幾個(gè)重要的控制活動(dòng)，忽視了控制活動(dòng)方面的內(nèi)部控制建設(shè)。主要體現(xiàn)在同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)、研發(fā)支出、廣告支出、銷售收入等幾個(gè)控制活動(dòng)。因此，應(yīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制指引》的要求，全面梳理以上幾個(gè)控制要點(diǎn)。梳理業(yè)務(wù)流程中所涉及的不相容職務(wù)，嚴(yán)格執(zhí)行不相容職務(wù)分離制度、高級(jí)管理層的授權(quán)審批控制制度。使企業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)決策程序真正體現(xiàn)管理層和員工各司其職、各負(fù)其責(zé)、相互制約的工作機(jī)制。

（四）建立有效的信息溝通渠道，確保信息及時(shí)準(zhǔn)確案例表明，三精制藥的管理層級(jí)過(guò)多，組織架構(gòu)繁重，影響了信息溝通的及時(shí)性和有效性，不利于信息從高級(jí)管理層到基層的傳遞。因此，加強(qiáng)高級(jí)管理層的內(nèi)部控制離不開(kāi)信息與溝通方面的內(nèi)部控制建設(shè)。企業(yè)應(yīng)根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制指引》，建立信息與溝通制度，明確信息收集、處理和傳遞程序。將信息在企業(yè)內(nèi)部各管理級(jí)次、責(zé)任單位、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)之間，以及企業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)、外部投資者、債權(quán)人、客戶、供應(yīng)商等有關(guān)方面之間進(jìn)行溝通和反饋，及時(shí)報(bào)告和解決信息溝通過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。

（五）加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督、落實(shí)責(zé)任追究制度三精制藥公司在廣告支出、研發(fā)支出、營(yíng)業(yè)收入等控制活動(dòng)中忽視了對(duì)高級(jí)管理層的內(nèi)部監(jiān)督，導(dǎo)致了嚴(yán)重的委托代理問(wèn)題。因此，對(duì)高級(jí)管理層的內(nèi)部控制同樣離不開(kāi)內(nèi)部監(jiān)督方面的內(nèi)部控制建設(shè)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定內(nèi)部控制監(jiān)督制度，例如保證內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性以及審計(jì)委員的專業(yè)性，加強(qiáng)對(duì)高級(jí)管理層的監(jiān)督，不僅要監(jiān)督企業(yè)的財(cái)務(wù)層面，更要督促內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與實(shí)施。

六、結(jié)論

三精制藥公司管理失效的案例充分說(shuō)明，內(nèi)部控制有效離不開(kāi)企業(yè)高級(jí)管理層的內(nèi)部控制建設(shè)。內(nèi)部控制有效性取決于制定和執(zhí)行兩個(gè)步驟，只有企業(yè)高級(jí)管理重視和帶頭遵循內(nèi)部控制制度，不凌駕于內(nèi)部控制制度之上，這樣的制度建設(shè)才能發(fā)揮其作為企業(yè)先進(jìn)管理制度的優(yōu)勢(shì)。內(nèi)部控制有效性和企業(yè)高級(jí)管理層的內(nèi)部控制，兩者是相互支持和相互促進(jìn)的，完善的高級(jí)管理層內(nèi)部控制可以提高內(nèi)部控制的有效性，高效的內(nèi)部控制制度可以約束、激勵(lì)高級(jí)管理層的行為。

*本文系廣東省會(huì)計(jì)科研課題“企業(yè)內(nèi)部控制有效性案例研究——基于高級(jí)管理層的內(nèi)部控制視角”（項(xiàng)目編號(hào)：2015A26），廣東省自然科學(xué)基金項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：2015A030310484），廣東省軟科學(xué)研究計(jì)劃項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：2015A030310484）階段性研究成果。

［1］方紅星、孫翯、金韻韻：《公司特征、外部審計(jì)與內(nèi)部控制信息的自愿披露》，《會(huì)計(jì)研究》2009年第10期。

［2］張繼德、紀(jì)佃波、孫永波：《企業(yè)內(nèi)部控制有效性影響因素的實(shí)證研究》，《管理世界》2013年第8期。

［3］趙息、張西栓：《內(nèi)部控制、高管權(quán)力與并購(gòu)績(jī)效——來(lái)自中國(guó)證券市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)》，《南開(kāi)管理評(píng)論》2013年第2期。

［4］方春生、王立彥、林小馳、林景藝、馮博：《SOX法案、內(nèi)控與財(cái)務(wù)信息可靠性》，《審計(jì)研究》2008年第1期。

［5］謝志華：《內(nèi)部控制：本質(zhì)與結(jié)構(gòu)》，《會(huì)計(jì)研究》2009年第12期。

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［8］Brochet，F(xiàn).InformationContent of Insider Trades before and after the Sarbanes-Oxley Act.The Accounting Review,2010（85）.

（編輯 劉姍）