經營租賃會計國際準則變化探析

上海大學管理學院 方嘉玲

經營租賃會計國際準則變化探析

上海大學管理學院 方嘉玲

經營租賃是租賃體系中的一個重要內容。2016年1月，IASB發布的《國際財務報告準則第16號——租賃》（IFRS16（2016））終稿，標志著從2009年開始、幾經討論的租賃會計終于塵埃落定，新準則將于2019年1月1日開始生效。本文回顧了經營租賃會計國際準則的修訂歷程，并將IFRS16與現行的IAS17進行了比較，從而明確了IFRS16（2016）的主要內容及其變化，并探討了新準則對租賃雙方的影響與啟示。

經營租賃 承租人 會計處理

一、經營租賃會計國際準則修訂歷程

對于許多企業，尤其是交通運輸、能源及設施等行業而言，租賃是一種常見的融資形式。經營租賃會計是根據針對企業的經營租賃行為制定的核算和列報要求進行會計處理應遵循的原則。在現行會計準則中，經營租賃的承租方只需要在租賃期內按直線法確認租賃費用，未記錄的租賃義務游離于表外，其實質是一種表外融資。隨著租賃業務規模不斷的擴大，復雜性逐漸增加，經營租賃會計的局限性日益顯現：一是經營租賃能夠形成真正的負債，但其作為表外事項在表內未能提供真實描述，具有迷惑性，其會計核算未能反映經濟現實從而導致信息缺失；二是相對于融資租賃，承租人更愿意選擇經營租賃以改善企業財務指標，這為企業的盈余操縱提供了可能性；三是表內融資租賃和表外經營租賃相結合的雙重會計模型增加了會計處理的復雜度。2008年世界性金融危機使得四大趨同項目之一的租賃項目逐漸受到各國的重視，加速推動了其全面修訂的進程。

相對于其他項目，租賃項目較為復雜，其修訂過程較長，各方的關注度也較強。國際會計準則理事會（IASB）于2006年7月首次發起了租賃準則修訂項目，該項目旨在制定一種新的單一租賃會計處理方法，全面完善租賃會計。2009年3月，國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則理事會（FASB）聯合公布了一份意在修訂IAS17的討論稿（DP）；2010年和2013年又分別發布了兩版征求意見稿（ED），將新的使用權模型納入準則，其中引發廣泛關注的2013版征求意見稿提出的雙模型，由于可能帶來復雜的計量和披露要求，其受歡迎程度并不高。結合前述討論稿和意見稿的回函，2016年1月13日，IASB發布了全新的《國際財務報告準則第16號——租賃》（IFRS16（2016））終稿，旨在向投資者提供更多的信息公開透明度，標志著歷時多年、幾經修訂的租賃會計終于塵埃落定。

二、IFRS16(2016)主要內容及變化

IFRS16（2016）沿用了現行準則中的出租人會計模型，其會計處理基本沒有變化，但新準則一改經營租賃在表外披露的現狀，要求承租人使用單一的資產負債表內會計模型，對承租人會計處理產生較大的影響。相比于現行的IAS17，IFRS16（2016）主要有以下的變化：

（一）租賃的范圍及分類根據IAS17，租賃業務以其標的物的風險和報酬是否轉移為標準分為經營租賃和融資租賃兩大類，并對其采用不同的會計處理方法，其中經營租賃被認為是一項服務。而IFRS16（2016）對租賃業務的界定標準在于對租賃資產的控制權，更加關注是誰控制了該項資產，對租賃的判斷有了更加明確、嚴格的規定，指出租賃是一個讓渡使用權的過程，即認為客戶實際控制了資產的使用權并從中獲益時應確認為一項租賃業務。由此，若只是借予對方查看或是出租資產的一部分但無法正常使用的情況則不屬于租賃業務。與IAS17相類似，IFRS16（2016）適用于幾乎所有類型的租賃安排，但以下類型的除外：對于出租人而言是無形資產的租賃；自然資源的開采和使用權的租賃；以及生物資產的租賃。

沿用現行IAS17的會計處理方法，在IFRS16（2016）中出租人將繼續區分經營租賃和融資租賃并分別進行會計處理。而對于承租人，新準則要求除特殊情況外，承租人一律采用單一的資產負債表內會計模型，不再區分經營租賃和融資租賃，實現了“兩租合一”，從而規范和簡化了承租人會計，提高了財務信息的公開透明度，增強了承租企業財務報表的可比性。

（二）經營租賃的會計確認和計量根據IFRS16（2016），經營租賃出租人將繼續采用原會計處理方法進行確認和計量。對于經營租賃承租人，新準則指出，當一項合同建立于使用一項已辨認資產（無論使用條款是否明確），或者當承租人根據合同有權決定該項可辨認資產的使用以及有權獲取與使用該項資產相關的幾乎所有的經濟利益時，承租人可確認為一項租賃安排。考慮到財務信息的可比性與完整性，IFRS16（2016）規定，除短期租賃（即期限短于12個月）或小額資產的租賃可按原經營租賃的方式處理（即按直線法確認租賃費用）外，承租人其余的租賃項目均需按照現行融資租賃的方式進行會計處理。這就意味著承租人現有的大多數經營租賃業務在新準則生效后不再是簡單的直線法攤銷，而是根據租賃付款額的現值對標的資產和租賃負債進行初始計量，對其計提折舊并在每個資產負債表日按實際利率法確認相應的租賃負債。由于標的資產以現值入賬，資金時間價值的存在可能會導致承租人今后實際支付的價款大于資產的價值，新準則規定該部分差異計入財務費用。

（三）經營租賃的列報和披露現行IAS17規定經營租賃承租人只需要在租賃期內按直線法確認租賃費用，其他相關信息在表外進行披露，為保證財務信息的公開透明度，IFRS16（2016）要求承租人除特殊事項的會計豁免外均需在表內列示。具體來說，承租人需要在資產負債表內同時確認一項資產和負債，可單獨列報；也可與其他類似的資產和負債合并列報，但其金額需單獨列示。其中，資產以其租賃付款額的現值列示，代表該標資產的使用權；負債代表承租人支付租金的義務，以其未來租金的現值列示，并在每個資產負債表日按實際利率法進行確認。

此外，IFRS16（2016）指出，承租人需按每年的折舊費用與相關的利息支出（即初始確認租賃負債的后續利息）之和在利潤表中列示，這與現行IAS17所規定的按每年的租賃費用列示有較大的差異。現行IAS17中，承租人每年的租賃費用基本相同，而IFRS16（2016）中承租人的租賃負債是按攤余成本法核算的，隨著剩余租賃期限的縮短，其計入損益的后續利息支出也將不斷減少（類似于加速折舊），使得每年計入利潤表的金額差異較大、呈現遞減的趨勢。與IAS17相比，即使企業的現金租金不變，該種列報方式下總租賃費用前高后低、波動性變大。考慮到資金的時間價值因素，根據IFRS6（2016），承租人每年計入損益的支出并不會完全等于IAS17下所確定的每年的租賃費用。

三、對租賃雙方的影響及啟示

據悉，目前世界各地的上市公司開展的租賃業務大約為3.3萬億美元。根據IAS17的要求，這其中85%以上的租賃業務都被歸類為“經營租賃”，只在表外披露而并未在表內列示。由此可見，一旦大幅度修訂的IFRS16（2016）生效，這將對租賃業產生極大的影響。

IFRS16（2016）提出單一的資產負債表內會計模型使得經營租賃承租人的會計處理發生了根本性的變化，對其產生的影響較大，主要體現在以下兩個方面：一是財務報表及財務指標。經營租賃承租人將同時確認資產和負債，其資產負債表將隨著現時經營租賃中的租賃承諾而相應地大幅度膨脹，加之租賃費用對損益的影響，承租人相關的財務指標將會產生較大的變化。通常情況下，承租人所確認的資產在租賃期內直線法下的攤銷速度會快于相應租賃負債在實際利率法下減少的速度，使得承租人（尤其是經營租賃依賴度較高的企業）的資產負債率可能會明顯擴大。這不利于企業的業績衡量，從而影響企業與其業務伙伴的合作以及條款的設立，限制了企業的資金借貸行為及其自身的租賃規模。二是業務決策。在現行IAS17中，承租人取得資產一般會選擇租賃而非購買的方式，其原因之一可能是為了避免在財務報表上反映過多的負債。相比于融資租賃，承租人更愿意將其歸類為經營租賃從而簡化租賃業務的會計處理、減少在表內的列示。而IFRS16（2016）提出的會計處理方法使得經營租賃承租人同樣需要在表內確認并詳細列示，因此，新準則的生效很有可能會影響承租人“買還是租”的業務決策。

與承租人相比，新準則對出租人的影響較小，但是對承租人會計處理的新規定很可能會影響其重新構架租賃安排，從而影響出租人的業務模式及其與承租人的業務談判。雖然IFRS16（2016）于2019年1月1日生效，但是許多租賃合同的期限較長而且影響廣泛，同時清點以及評價合同耗時耗力，對于租賃雙方尤其是承租人而言應該全面評估現有的租賃合同，充分分析新準則對現有合同產生的影響，可對所有的租賃合同或僅對新合同提前應用新的租賃定義、采用新的租賃準則，提前做好準備以應對新準則的實施。

［1］孟曉俊、楊嘉婷：《論國際租賃會計準則變化影響及在我國的適用性》，《財會研究》2016年第7期。

［2］楊天宇：《國際租賃會計準則的變化及影響研究》，首都經濟貿易大學2015年碩士學位論文。

［3］孟曉俊、楊嘉婷：《論國際租賃會計準則變化影響及在我國的適用性》，《財會研究》2016年第7期。

［4］楊國俊：《（國際會計準則——租賃）的修訂進展與前景展望》，《中國注冊會計師》2014年第6期。

［5］占美松、田景鮮：《國際租賃準則新變化帶來的思考》，《財會學習》2013年第5期。

［6］何敬：《國際會計租賃準則變化對我國融資租賃行業的影響》，《西南金融》2013年第1期。

［7］彭宏超：《淺析國際租賃會計準則的新變化及影響》，《財會月刊》2016年19期。

［8］賈丹玉：《國際會計租賃準則變化對我國融資租賃行業的影響》，天津商業大學2015年碩士學位論文。

［9］李雪華：《淺談國際租賃會計準則新變化》，《金融經濟》2012年第2期。

［10］彭洋：《國際租賃會計準則的變化、影響及應對》，《財會月刊》2016年第22期。

［11］何敬：《國際會計租賃準則變化對融資租賃行業的影響》，《商業會計》2013年第1期。

［12］張飚：《國際租賃會計準則的發展動向及對我國的啟示》，《西部金融》2014年第8期。

（編輯 張芬）