縣級公立中醫院中醫診療項目成本分析的研究

楊志華

摘要：隨著2015年《縣級醫院改革意見》的頒布，縣級綜合醫院和中醫院逐漸開始強調成本核算與分析的重要性。并且該意見要求縣級公立醫院要在2015-2017年持續推進成本核算和管理的規范化。但是縱觀目前醫院成本核算現狀，綜合醫院的成本核算研究占據主要地位，而鮮有關于中醫院成本分析研究，尤其是成本核算體系與成本分析方法的研究。鑒于此，本文試圖在闡釋中醫院成本分析現狀基礎上，著重于分析其成本核算體系構建與成本分析方法，并在此基礎上提出提升策略。期望本文成本分析研究對縣級公立中醫院的成本核算與管理具有重要啟示作用。

關鍵詞：中醫院 成本核算 成本分析

2012年新醫院財務會計制度的實施為各醫院提升成本核算水平提供了重要保障，但是近三年醫院成本核算水平的提升與2015年國家衛計委頒布的《縣級公立醫院成本核算操作辦法》仍然具有一定的差距。根據最新財務制度對中醫院成本的劃分，可以分為診次、床日、病種、醫療服務項目和科室。《辦法》規定醫院的成本核算具體包括衛生材料費、藥品費和人員經費等，且成本核算要秉承重要性、成本效益性和相關性原則，將成本運用合理的方法分攤至各部門，以權責發生制為會計核算基礎，與中成藥收入、中草藥收入等進行合理配比。但是根據以往研究文獻發現，目前關于中醫院成本核算的研究仍然存在成本核算體系不健全、分攤方法不合理。全成本核算不實際等問題。因此，本文試圖在對上述問題進行綜述基礎上，著重歸納和完善成本核算體系與成本分析方法，并提出提升成本分析水平的策略。

一、中醫院成本分析現狀

目前成本分析主要存在三方面不足之處，一是成本核算沒有真正做到全成本核算，缺少全員參與意識；二是目前成本核算體系仍然不健全；三是成本核算的分攤不合理。首先，成本核算沒有做到真正全成本核算，一是目前成本核算意識仍然停留在領導與行政科室層面，缺乏全員參與意識，沒有涉及到后勤等部門，二是成本核算只是事后控制，沒有事前控制；三是中醫院對后勤管理費用等沒有進行合理的分攤。

其次，目前成本核算體系仍然不健全，中醫院主要實行的是全成本核算體系，即主要分為三級進行成本核算。其中一級是核算醫院的總成本，二級是核算醫院的二級成本，例如管理部門成本、醫技科室成本、臨床科室成本、制劑成本及藥劑成本，三級是核算醫院的三級成本，例如管理成本中的管理人員工資費用、總務維修費用等，醫技科室成本中的儀器設備折舊費用、醫技人員工資費用等，臨床科室成本中的消毒物品費用等，制劑成本中的藥材成本、研發費用分攤等，藥劑成本中的藥品的購入成本藥房人員工資費用等。但是這三級成本的核算只是局限于部分行政管理人員，并沒有涉及其他人員的成本核算。最后，成本核算分攤的不足也取決于以上兩項的不足，成本分攤只是對個別部門的分攤，并沒有涉及到非行政管理部門，例如后勤部門。以上三項不足直接導致了成本核算體系構建不盡完善與成本分析方法不先進、不科學。因此，成本核算體系的構建與成本分析方法研究對中醫院成本核算具有重要意義。

二、成本核算體系構建

中醫對我國醫學發展具有重要作用，中醫診療項目作為中醫院的重要成本核算對象，越來越受到關注。新財務制度的頒布使中醫成本核算對象分為診次、床日、病種、醫療服務項目和科室。這也標志著該變了以往重科室、輕診療項目的狀態，未來的成本核算將科室與診療項目平衡對待。按照新財務制度和相關辦法，全成本核算體系將成本核算分為三級，一級是中醫院的總成本，二級為人員經費、衛生材料費、藥品費、固定資產折舊費、無形資產攤銷費及其他費用。但是為了更貼近中醫院實際成本核算，我們結合新財務制度和相關辦法，將二級成本設置成制劑成本、藥劑成本、臨床科室成本、醫技科室成本和管理成本。其中制劑成本主要由藥材成本、研發費用分攤、人工工資費用、機器設備折舊費、水電暖費用構成；藥劑成本主要由藥品的購入成本、藥房人員工資費用、水電暖費用構成；臨床科室成本主要由醫護人員工資費用、一次性醫用材料費用、消毒物品費用、臨時工工資、辦公用品、水電暖費用等構成；醫技科室成本主要由儀器設備折舊費用、醫技人員工資費用、水電暖費用構成；管理成本主要由管理人員工資費用、辦公家具、設備及房屋折舊費、總務維修費、被服洗滌費、水電暖費用構成。

值得注意的是，在每一項二級成本中均有需要強調的地方，制劑成本的核算應該符合權責發生制，為了單獨反映制劑的收入貢獻，其收入和支出應該單獨列支；藥劑成本并不計入科室成本，而是以醫院整體加權平均進行核算；臨床科室成本是以科室為主體進行核算，若是多個科室共同成本，要進行分配；管理成本不僅僅指行政管理人員，還包括后勤人員。同時，根據新財務制度規定，不屬于醫院其他核算主體和經濟活動的支出不能作為中醫院的成本核算范圍，對外投資支出、捐贈支出不計入成本核算范圍，購置無形資產和固定資產發生的資本性支出不能計入成本核算范圍，在各類基金中列支的費用不計入成本核算范圍。

三、成本分析方法研究

（一）成本分析

成本分析是要結合中醫院的具體情況進行成本診斷和核算。目前成本分析主要包括比較分析、本量利分析、結構分析和趨勢分析。首先，比較分析主要是以會計期間的成本與目標成本進行比較，其中目標成本主要是采用定額目標、預算目標、同類科室平均水平、同類醫院平均水平歷史同期水平和歷史最好水平等，并根據其差異分析原因。其次，本量利分析主要是基于業務量、變動成本、固定成本，計算盈虧平衡時的業務量，其中醫療業務收支結余=醫療業務收入-醫療全成本=醫療服務項目價格×業務量-單位變動成本×業務量-固定成本；保本點業務量=固定成本（醫療服務項目定價-單位變動成本）；單位邊際貢獻=醫療服務項目價格-單位變動成本 保本點業務量=固定成本/單位邊際貢獻。其中變動成本主要是水電費、績效工資等，固定成本主要是物業管理費、無形資產攤銷、固定資產折舊和基本工資。再次，結構分析主要是分析各費用種類占總費用的比重，例如分析各科室成本占醫院總成本的比重，或者無形資產攤銷、固定資產折舊占總成本的比重，通過比重分析可以找出影響成本的關鍵因素。最后，趨勢分析主要是通過對連續若干個會計期間的相關指標比較分析，說明成本的變化的趨勢和變化過程。

（二）成本分攤

成本分攤主要采用階梯分攤法進行分攤，可以總結為一級分攤、二級分攤和三級分攤。一級分攤主要是后勤科室的分攤，將后勤科室的成本按照人員比例向醫輔科室、醫技科室和臨床科室進行分攤；二級分攤主要是醫輔科室成本分攤，將醫輔科室成本向醫技科室和臨床科室進行分攤，分攤權重可以參考各自成本的比例或者工作量比例；三級分攤主要是醫技科室的分攤，將醫技科室成本向臨床科室分攤，分攤權重可以參考收入的比例，全部分攤后就會形成臨床科室的成本。且滿足一定的關系：醫療成本=臨床科室直接成本+醫技科室直接成本+醫輔科室直接成本+行政后勤科室直接成本=∑臨床科室醫療成本。

四、提升中醫院成本分析水平的策略

（一）健全信息系統建設

互聯網環境下，信息系統平臺的搭建對提升中醫院成本分析水平具有重要意義。首先，要為后勤等部門進行網絡全覆蓋，這樣更利于部門間的數據交換和分享，更利于中醫院成本分攤，更利于成本核算體系的完善。目前“互聯網+”趨勢改變了眾多行業財務分析方式，中醫院也必須利用互聯網實現成本數據分享管理。其次，中醫院是一個信息密集的地方，信息系統不僅可以提供成本數據，而且可以提供病種信息，獲取最新病種的成本數據。最后，信息系統搭建也可以為中醫院與綜合醫院間建立信息聯絡橋梁，便于進行成本數據的比較分析，相對綜合醫院而言，中醫院更需要外部成本數據進行醫院內部控制。

（二）借鑒先進的成本分析方法

2015年國家中醫藥管理局出臺《通知》，要求規范成本核算。原來成本核算方法主要有兩種：一是人員比例分配法，二是收入比率法。但是這兩種方法均存在一定的缺陷，例如缺乏合理的分攤基礎、缺乏事前控制。目前最受歡迎的是作業成本法，它主要是作業量作為作業成本的分配基礎。作業成本法在成本核算成本時主要分兩個階段，一是將資源消耗的費用全部歸集到作業中心，二是根據作業動因將作業成本分解至各作業成分中。作業成本核算具體可以按照成本對象確立、成本核算、歸集作業成本、確定作業成本動因、分解作業成本、分配作業成本的六個步驟進行成本分析。因此，目前引進作業成本法是中醫院進行成本分析最有效的，并且同時引進作業成本設備與人才。

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