企業碳排放財務會計分析

楊啟航

[摘 要] 經濟的不斷發展對于環境造成了嚴重的污染，其中過度排放溫室氣體就是一個嚴重的問題，在我國控制碳排放量也是一個非常重要的活動。隨著我國碳配額交易市場的興起與發展，碳配額屬于新型能源，導致企業無法借助傳統的財務會計進行核算，但是與傳統財務會計相比，企業碳排放財務會計有與之相似之處，此時就要求按照碳排放財務會計的特點對傳統財務會計進行創新。通過從會計確認、計量、記錄及信息披露等方面進行企業碳排放財務會計的分析，希望能使我國企業碳排放財務會計更加科學化、規范化，實現經濟利益、社會效益二者的統一。

[關鍵詞] 碳排放；財務會計；企業管理；環境保護

[中圖分類號] F270 [文獻標識碼] B

一、引言

隨著我國經濟社會和工業化建設的不斷發展，大量的溫室氣體被排放到空氣中，從而導致全球變暖，在一定程度上破壞了生態環境的平衡。我國政府根據環境治理的實際情況制定了碳配額制度，能有效減少碳排放，實現可持續發展。但我國碳配額制度尚處于起步階段，交易市場不成熟，與發達國家相比還存在較大差距，因此需要對企業碳排放財務會計進行深入剖析，促進碳排放財務會計的構建。

二、企業碳排放財務會計界定

（一）企業碳排放財務會計概念

企業碳排放財務會計主要是指以會計法為準繩，依據會計制度和會計程序，采用一種較為科學的方式對企業碳排放進行管理的活動，為有關方面提供經營狀況、經營成果以及現金流量等多方面信息。企業主要通過政府購買或分配的方式獲取碳配額，從多個方面進行信息披露，并如實反映企業經營信息。

與傳統的財務會計相比，通過對我國企業碳排放財務會計進行分析發現，其主要包括以下兩個方面：1.從會計核算主體進行分析發現，碳排放財務會計的主體通常是指一些向空氣中排放溫室氣體的企業，而并非所有企業。而傳統會計的核算主體是實行會計核算的所有企業，相比之下傳統會計的核算主體范圍更大。2.從會計分期來看，碳排放財務會計的會計分期主要以碳配額的使用期限為限，一般而言這個期限為三年，但傳統會計核算的期限大多為一年，會計分期存在較大差別。

（二）企業碳排放財務會計目標

企業碳排放財務會計目標是指對會計實踐結果的一個預期，通過與碳排放的實質進行分析發現，企業碳排放財務會計目標包括以下兩個方面：

首先，企業碳排放財務會計的首要目標是對與經濟主體相關的碳信息進行有效的反映。而對于傳統企業財務會計來說，其主要目標就是實現企業經濟利益最大化，但是對于碳排放財務會計披露來說，其涉及到的信息大多是碳信息。碳排放財務會計要為利益相關者的決策提供充足的碳信息，促進企業的發展。其次，企業碳排放財務會計不僅要實現企業的經濟利益，更要關注社會環境效益。企業開展經營活動的首要目的是為了獲取更多的經濟效益，但不能以犧牲環境為代價，如果破壞了生態環境還會制約企業的發展。因此，企業在追求經濟利益的同時還要兼顧社會效益、環境效益，以更好的推動企業的可持續發展。

三、企業碳排放財務會計確認

（一）企業碳排放權的屬性

碳排放權主要是指企業為了生存或發展，有權向大氣中排放溫室氣體，在一定期限內其實質是企業有權向大氣排放氣候資源。碳排放權具有的特點如下：（1）碳排放權一般是指相關部門按照國家制定的規范和標準來制定全國碳排放總量并在區域內進行劃分和分配，可以以免費或收費的形式對碳排放總量進行分配。（2）一般來說碳配額的使用期限通常為一年，在年終的時候會有相關部門負責檢查企業的碳排放額，以更好的了解和掌握碳排放情況。（3）如果年末企業的碳排放額有余額或超過了分配額度，企業可以到碳排放權交易市場上進行交易。同時企業也可以將未使用的碳配額進行“儲存”，在以后年度使用。第四，如果企業參與了減排機制，期末時還要交還排污權。

（二）企業碳排放及其賬戶的確認

企業碳排放屬于一種可抵消交易工具，滿足國際上有關資產的定義，以公允價值的方式進行計量可以實現決策的有用性和透明性。實際上，在對可交易抵消工具進行處理的過程中，一般具有三種備選方案可供選擇，分別是補償模式、無給付對價轉移模式、履行義務模式。補償模式一般是指可交易抵償工具對企業來說并不是免費的，而是對企業未來成本增加時的一種事先補償。無給付對價轉移模式一般是指可交易抵消工具能否實現現實義務，當不需要義務返還時則確認為資產，反之則確認為負債。履行義務模式一般是指碳排放權交易機制借助增加排放成本來實現企業減排的目的，并非倡導企業進行排放。此時企業將可交易工具應該確認為負債，期末如果排放額有剩余則確認為收入。政府發放定量碳配額并不是增加企業的收益，而是希望借用這種方式激勵企業減排，本文主要選擇履行義務模式進行分析，以此來確認企業碳排放及其賬戶。

（三）企業碳負債的確認

傳統財務會計對負債的定義為在過去事項或交易中形成的、預期會對企業經濟利益流出導致的現時義務，而企業碳負債通常屬于環境上的負債。實際上，環境負債一般是在企業生產經營過程中給自然造成的破壞，需要企業以資產或勞務的方式給予補償的，由企業承擔的符合負債定義的一種義務。

本質上來說碳負債是指由于企業向大氣中排放溫室氣體而給大氣帶來的破壞，從而承擔的一種責任。由于碳自身具有一定的特性，因此在對其信息披露的確認、計量過程中，一般需要借助靈活的方式進行處理，如此才能真實的反映企業的碳排放量。如果企業對環境造成了破壞，則有法律上的義務。同時還應當注意企業要對所承擔的未來義務作出承諾，嚴禁由于不能履行承諾而無法確認為負債，對于企業不能履行承諾的現象，要在財務報表中給予明確的說明。

對于參與碳排放交易機制的企業，最好按照有關規定嚴格遵守法律法規，期末按時支付企業所排放溫室氣體對應的碳配額。當企業開始排放溫室氣體時就隨之產生了現時義務，如果企業的碳排放額度大于企業分配的碳配額時，企業需要承擔碳負債。企業在交付碳配額時會導致經濟利益的流出，因此企業實際排放時就應當確認環境負債。

四、企業碳排放財務會計計量

（一）碳排放配額的計量屬性

獲取碳排放配額有免費取得和外購兩種方式。碳排放配額的稀缺性是整個碳排放體系的關鍵。碳排放份額的分配應當充分考慮免費分配和有償獲得的比重，選擇合適的會計計量屬性，真實合理地反映碳排放的價值。

1.免費取得碳排放配額的計量屬性。針對免費取得的碳排放配額的初始計量，當前主要有歷史成本計量和公允價值計量兩種方式。相對于公允價值計量模式，成本計量在會計處理上更加簡單，但也具有一定的局限性。借助成本模式來實施初始計量時，企業所能獲得的碳排放配額為零，此時的計量基礎就為零。但是當企業本期有剩余排放額，且企業有意愿將剩余排放配額按照市場價格對外出售，此時企業可以獲得一定的收入，但在會計計量上與配比原則不相匹配，同時為企業進行盈余管理提供了操作空間。

企業采用公允價值模式對碳排放配額進行計量時，要對對應賬戶確認問題進行有效的解決。如今，常用的確認方式有確認為綜合收益、確認為收益和確認為負債三種，結合當前碳排放會計的研究來看，確認為收益這種方式不被大多數企業接受。企業以外的信息使用者也不愿意接受這種確認方式。若將免費取得的配額確認為負債，則碳排放負債與貸方科目會產生雙重負債關系。

綜合來看，對于免費取得的碳排放配額，采用歷史成本模式計量可以使企業收入增加，但卻沒有相應的取得費用與之配比。采用公允價值模式進行初始計量能真正體現碳排放交易的實質，且會計信息更加可靠，但需要企業著力解決貸方科目的確認問題。在貸方科目確定的前提下，公允價值模式能有效維護碳排放市場秩序，更好地促進節能減排。

2.外購碳排放配額的計量屬性。碳排放交易的對象通常是指政府免費發放的碳排放配額，此時要保持配額形式的高度一致，所以在進行碳交易的過程中，需要將配額的標準化合約作為實際交易的對象。

隨著2003年芝加哥氣候交易所的成立，世界各地碳排放交易市場數量不斷增多。歐盟的碳排放交易體系走在世界前列，有成熟的交易規則和定價方式。當前，我國的碳排放交易市場尚處于形成階段，國際市場中公允價值模式雖然相對活躍，但尚不適用于國內。而若采用成本模式計量，假使企業完成減排任務仍有剩余配額，但其價值的大小無法再企業財務報表中得到有效的體現，從而導致企業減排的積極性不高。

隨著國內碳交易的不斷活躍，碳排放配額市場定價機制也在不斷發展完善，這為碳配額的市場計價提供了良好的市場秩序。有明確的價格機制，企業外購的碳排放配額就能合理地確認為資產，資產的價格按照交易時的市場價格來確定，即按照初始成本進行計量。此外，企業外購碳排放配額還包括政府采取半有償方式出售給企業的配額，這種情況下對這部分半有償取得的配額應當采取公允價值模式，公允價值與企業實際支付的成本之差計入遞延收益。

（二）碳排放配額的后續計量

碳排放的后續計量應當采用公允價值模式。我國會計準則規定，當無形資產的使用壽命有限時，應該在使用期內對其攤銷額進行攤銷，如果減值跡象比較明顯時，應做好減值準備。但是在無形資產存續期間即使存在升值現象，也無法確認為升值。針對這種情況，第38號國際會計準則規定無形資產最好根據成本減去累計減值損失和累計攤銷后的余額作為入賬金額。該文件還規定有其他允許選用的處理方法，引導企業進行碳排放后續計量。

（三）碳負債的計量

根據國際會計準則37號對負債的規定，在進行碳負債初始計量時，要按照以下幾項準則：1.因碳負債的數額難以具體確定，因此會計要通過職業判斷、建模分析和保險精算等一系列措施來保證碳負債數額估計的合理性；2.在進行計量屬性的選擇時要考慮碳負債的核算側重于未來這一因素；3.在對碳負債進行估計時應當兼顧可靠性和相關性，并在其總尋找一個平衡點以獲得真實可靠的會計信息。碳負債計量的目標在于企業的未來發展，在選擇計量屬性時，要對時間價值因素給予高度的重視。為更好地估計碳負債的價值，應當選擇公允價值計量模式進行初始計量和后續計量，從而對碳負債的真實價值進行有效的反映。

五、企業碳排放財務會計記錄

（一）企業碳排放財務會計核算內容

碳排放會計的核算內容包括由于碳排放對企業經營成果、財務狀況和現金流量等的影響。因此，企業碳排放會計計量應當注意以下幾點：1.碳排放配額的后續計量和初始計量方法的選擇；2.碳排放配額使用階段的交易信息和攤銷方法；3.碳排放配額采用公允價值模式計量下的公允價值的變動情況；4.企業超額排放所承擔的負債和罰款等。

（二）企業碳排放財務會計賬戶設置

企業一般會選擇“無形資產-碳配額”的方式來進行初始碳配額進行計量。該科目借方表示企業獲得的或增加的碳排放配額，減少貸方記錄的碳配額。年末借方余額可以用于表述企業碳配額的已入賬的攤余價值，即期初碳配額余額減去本期攤銷后的剩余價值。借方表示企業在使用期內由于消耗碳配額而引起的遞延收益的減少。該科目應在對應資產的使用期內進行平均攤銷。

企業應當增加“累計攤銷-碳排放”科目和“管理費用-環境費用”科目，來對企業實際生產中的碳排放量進行核算。借方記錄中，管理費用科目的碳排放會導致環境費用的增加，貸方與之相反，該科目期末無余額。累計攤銷科目記錄“無形資產-碳配額”的攤銷，期末一般貸方余額，記錄已計提的攤銷。

采用公允價值模式進行計量時，應當設置“資本公積-碳配額重新估值增值（減值）”核算公允價值變動情況，借方表示公允價值下降導致的資本公積的減少，貸方表示公允價值的上升引起的資本公積的增加。

企業應該適當的增加“營業外收入-碳配額補助收益”科目，減少了借方登記營業外收入，借方登記因企業轉結剩余碳配額引起的營業外收入的增加。期末一般貸方余額。

六、企業碳排放財務會計信息披露

企業要對碳排放財務會計信息進行披露，滿足會計信息使用者的需求，為經營決策者的決策提供科學的依據。企業碳排放財務會計信息披露應當滿足恰當性、及時披露、充分性以及重要性等原則。同時還要遵循循序漸進、強制性和自愿性相結合以及可操作性原則，根據我國企業碳排放的實際情況構建滿足碳會計信息披露的模式。信息披露時要合理使用文字、數字等形式，系統全面的反映企業碳排放權管理、會計核算、風險和機遇等內容。除此之外，要將所有信息進行定性和定量的分析，充分反應企業財務狀況和經營成果。

結語

碳配額屬于新型能源，導致企業無法借助傳統的財務會計進行核算，但是與傳統財務會計相比，企業碳排放財務會計有與之相似之處，此時就要求按照碳排放財務會計的特點對傳統財務會計進行創新。本文從會計確認、計量、記錄及信息披露等方面進行企業碳排放財務會計的分析，希望能使我國企業碳排放財務會計更加科學化、規范化，實現經濟利益、社會效益二者的統一。

[參 考 文 獻]

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[2]聶穎，田蓉.低碳經濟視角下企業碳會計體系的構想[J].綠色財會，2015（10）：10-15

[3]王丹丹.碳排放權的會計確認與賬務處理[J].經濟視野，2013（10）：149-149，150

[責任編輯：潘洪志]