新會計準則下合并財務報表少數股權變化探析

文/張　波

新會計準則下合并財務報表少數股權變化探析

文/張波

國際會計準則理事會2011年5月發布了《國際財務報告準則第10號——合并財務報告》(IFRS10)，為順應我國經濟的不斷發展，順應全球化進程的加速，我國面臨著準則與國際趨同的新形勢。財政部2014年發布了新修訂后的《企業會計準則第33號——合并財務報表》(簡稱新準則) ，在2006年發布的準則(簡稱舊準則)基礎上重新界定合并范圍，明確了逆流交易的抵消方法，引入投資性主體的概念，新增母子公司交叉持股相關規定，取消按權益法調整對子公司的長期股權投資，對披露章節的調整等。圍繞2014年版新準則的文章并不多見，筆者僅就很少提及的少數股東權益有關變化展開分析，希望引起信息使用者注意。

新會計準則；合并財務報表；少數股東權益；逆流交易

財政部2014年發布的新準則較2006年發布的舊準則有很大的變化。為適應全球經濟一體化的發展需要，全面表現企業集團的總體情況，我國在不斷向國際會計準則看齊的同時，也充分考慮了自身發展的特點，并未盲從國際會計準則。這次修訂進一步提高了會計信息質量，使會計信息更加具有可靠性、及時性和謹慎性。對合并財務報表工作影響深遠，對會計工作者意義重大。合并財務報表一向是會計工作的難題，本文主要對很少提及的少數股東權益的變化部分開展探討，希望對合并財務報表的財會人員和信息使用者有一定幫助。

一、合并范圍和控制的變化體現少數股東利益

少數股東權益簡稱少數股權，是反映除母公司以外的其他投資者在子公司中的權益，表示其他投資者在子公司所有者權益中所擁有的份額。傳統觀念認為，其他投資者在子公司全部股權中不足半數，對子公司沒有控制能力，故被稱為少數股權。

按照新準則對控制的含義，持有多數股權的股東并不一定具有控制權。而少數股權的股東只要滿足控制的三要素，一樣可以控制企業，可以合并報表，某種意義上提升了少數股東的財務地位，明確了少數股東存在合并報表的權利和義務。同時可以體現出新準則適應《公司法》的相關條款，對少數股東權益的保護和救濟制度等。

少數股東權益的英文是Minority interests，在IFRS10中使用的卻是Noncontrolling interests(非控制性權益)。這是因為控制是確定合并范圍的唯一標準，使用“非控制性”的定義比“少數”二字更能準確反映這些投資者所處的地位和應享有的權益，更接地氣。

二、逆流交易中少數股東權益的抵消分析

舉例：2015年1月1日A公司取得B公司80％的股權，2015年7月1日，B公司向A公司銷售商品1000萬元，商品銷售成本為800萬元，貨款已支付。A公司購進該商品本期40％未實現對外銷售。

子公司賣給母公司商品，子公司賬上形成利潤。應首先抵消存貨中包含的未實現內部銷售損益：

借：營業收入 1000

貸：營業成本 920

存貨 80 [(1000-800)X40％]

抵消后相當于子公司利潤減少，所有者權益也相應減少。而少數股東權益是按子公司所有者權益計算的，之前的長期股權投資和子公司所有者權益各項抵消時確認的少數股東權益并沒有考慮逆流交易抵消的結果。因此形成的當初的少數股東權益就多計了，應該把多記的少數股東權益再抵消。

借：少數股東權益 16 [80X20％]

貸：少數股東損益 16 [80X20％]

經過調整，實現了少數股東承擔的逆流銷售未實現內部銷售損益影響少數股東權益部分進行了扣除，并且實現了按照母公司對子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者凈利潤”和“少數股東損益”之間的分配抵消。如需連續編制合并財務報表，期初根據以上分錄做相應調整，后期根據已實現的損益做借記少數股東損益，貸記少數股東權益即可。

三、子公司少數股東分擔超額虧損的處理

少數股東的超額虧損理解為少數股東分擔的當期虧損超過了子公司期初所有者權益應享有份額的部分。舊準則中規定，如果該公司章程或協議中明確規定少數股東應承擔且有能力彌補的，則需要對此負責，應沖減“少數股東權益”。但如果沒有規定，子公司發生超額虧損，少數股東并不負責，應沖減母公司的所有者權益。實務中，很少企業的章程和協議中會明確此項內容，子公司超額虧損全額抵消了合并報表中的未分配利潤，會使報表使用者產生一定誤解，企業管理者也并不理解。

新版準則規定，不論公司章程或協議是否有明確規定，超額虧損都應沖減“少數股東權益”。此項修改更為準確，首先，保證了母公司對子公司的超額損失承擔了有限責任，較之無限責任更加合理。第二，站在企業集團的角度進行分析，不管持股多少應一視同仁，既體現了主體理論，也使合并的凈利潤能夠更好地反映企業集團的經營成果。

四、少數股東綜合收益的列示

在少數股東權益的列示方面，舊準則規定，只對子公司的當期凈損益中，屬于少數股東權益的部分作出了規定，而并沒有提出當期綜合收益的列示要求。隨著經濟的發展，不列示綜合收益的問題凸顯。新準則中補充了對當期綜合收益的列示要求：當期綜合收益屬于少數股東權益的部分，在合并利潤表時，應當在綜合收益總額中，參照當期凈損益的方法進行列示。新準則的補充為會計人員的實務操作提供了依據。舉例：(見表1)

其中，歸屬于少數股東的綜合收益總額=少數股東損益+合并利潤表中的其他綜合收益X少數股東持股比例。如果本期內子公司的股權比例發生變動(購買少數股權或在不喪失控制權的前提下部分處置子公司股權)，則其他綜合收益也應當分段計算，這與凈利潤的分段計算在原理上一致。

五、結語

表1　合并利潤及利潤分配表

2014年財政部發布新準則，進一步規范了企業的實務操作，提升了會計信息質量。但目前仍存在諸多現實問題，如企業執行新準則不到位，財會人員素質參差不齊，對準則理解存在偏差等問題。因此，各級財政部門應當加強監督和指導，確保新準則能夠切實有效的在企業中得到廣泛應用，廣大財會人員理應不斷學習和掌握新準則的變化。因新準則發布時間并不長，研究過程中獲取的案例有限，分析存在一定的局限性，希望對合并報表的財會人員有一定幫助。

[1]李銀香.新合并財務報表準則的主要變化及相關問題分析[J].財務與會計，2014(12)：36-37.

[2]李松楠.新合并財務報表準則下合并財務報表的主要變化[J].現代經濟信息，2016(8)：161.

[3]楊克智，索玲玲，李峰.合并財務報表中逆流銷售的會計處理[J].財務與會計， 2015(7)：39-40.

(作者單位：中國石化中原石油化工有限責任公司)