管理會計工具在企業經營管理中的應用研究

文/陳　莉

管理會計工具在企業經營管理中的應用研究

文/陳莉

本文以“倡導價值貢獻，優化資源配置”企業項目為研究對象，運用相關管理會計工具對價值貢獻模型進行實證分析，為價值貢獻考核模式的科學性與有效性提供必要的理論依據；通過與績效考核掛鉤，引導企業內部各單位提升價值貢獻、優化資源配置，具備一定的推廣價值。

敏感性分析；價值貢獻凈值；資源配置

伴隨著現代企業制度的建立與完善，管理會計逐漸從傳統會計中分離出來，并不斷滲透到企業的計劃、組織、領導與控制的管理過程中。作為與財務會計并列的一個會計分支，管理會計是以改善企業經營管理與提高企業經濟效益為最終目的，通過運用一系列專業的分析工具對財務會計數據及其他生產運營數據進行深度加工與系統整理，從而實現對企業生產經營活動的預測、決策、規劃、控制與考評等職能的一項管理活動。

一、研究工具

隨著數學、統計學、計算機技術與管理會計不斷的交叉融合，管理會計工具的種類日漸豐富，應用范圍不斷擴大。目前，主流的管理會計工具有全面預算管理、作業成本法、本-量-利分析、敏感性分析、價值鏈分析、經濟增加值、關鍵績效指標、平衡計分卡與標桿分析法等。本文所研究的企業案例的核心是價值貢獻凈值，將敏感性分析應用于企業價值貢獻模型中，具備良好的實踐意義。

敏感性分析是一種從定量分析角度研究相關因素變量對目標變量影響程度的不確定分析技術，其技術路徑是通過逐一改變相關因素變量數值的方法來測定目標變量的變化程度。不同的因素變量的數值變化，會導致目標變量變化方向與變化程度的差異，根據目標變量變化程度的大小，計算得出其相對于不同因素變量變化程度的敏感度，從而在眾多因素變量中甄別出敏感性因素與非敏感性因素。敏感性分析的基本公式是：

敏感度＝目標變量變化程度(％)÷因素變量變化程度(％)

伴隨著計算機技術的發展與電子表格處理技術的成熟，敏感性分析越來越多的應用于現代企業的生產經營活動。敏感性分析的一般步驟如下：第一，確定敏感性分析的目標變量；第二，設定相關因素變量的變化幅度；第三，計算相關因素變量的數值變化對目標變量的影響大小；第四，甄別出敏感性因素進行分析。可見，敏感性分析可以為企業的預測與決策行為提供指導性意義，為企業經濟效益的增加提供參考性方向。

二、案例分析

本文研究選取的企業案例是中國東方航空股份有限公司西北分公司(以下簡稱“分公司”)“倡導價值貢獻，優化資源配置”項目，針對該項目中分公司地面服務部的價值貢獻模型，運用敏感性分析展開對上述各單位價值貢獻凈值的研究。

(一)項目背景與思路

2015年，中國東方航空股份有限公司(以下簡稱“股份公司”)明確提出實施內部市場化機制，充分發揮價值規律對資源配置的導向作用，形成科學有效的競爭激勵機制、利益分配機制與資源配置機制，從而激發員工的主觀能動性，增強企業的核心競爭力，最終實現企業的持續、快速與健康發展。股份公司關于內部市場化機制的實施路徑是通過明確內部市場化主體，按照內部市場化定價、核算與結算的思路，構建價值貢獻評價體系，以價值貢獻凈值的評估結果為基礎，建立與之匹配的激勵與分配機制，從而促進股份公司內部各單位從保障中心向經營中心、價值中心、利潤中心轉型。

(二)模型構建與分析

價值貢獻模型的構建過程本質上是對價值的定義、發現與衡量過程，需要結合價值創造的實際過程對模型進行不斷的批判與完善。不同部門的生產業務情況各不相同，因此，針對它們構建的價值貢獻模型也存在差異。2016年，分公司選取了地面服務部進行試點，結合生產業務情況構建相應的價值貢獻模型，本文以2016年1月與2月的財務會計數據及其他生產運營數據為依據，進行價值貢獻的敏感性分析以及預實對比分析，為管理會計項目的推行意義在實踐層面提供有力支撐，為實現倡導價值貢獻、優化資源配置的目標在理論層面奠定堅實基礎。

本文擬采用2016年1月與2月的預算數據對價值貢獻模型進行敏感性分析，識別價值貢獻點中的敏感因素，發現對價值貢獻凈值的影響具有顯著效果的項目，從而對資源配置起到良好的引導作用。在敏感性分析中，本文給予敏感性因素的判定標準是：如果敏感度大于1，說明該項目為極其敏感因素；如果敏感度在0.05與1之間，說明該項目為一般敏感因素；如果敏感度小于0.05，說明該項目為非敏感因素。

地面服務部是分公司的重要部門，隨著分公司運力的增長、始發航班數量的增加，其對人員、設備、辦公用房面積等資源的需求會同步增加。為了引導地面服務部將有限的資源最大限度的投入到價值創造的過程中，結合其業務特點，構建出完全收入成本模型：產生價值貢獻的收入項目包括航班保障架次收入(即根據股份公司提供的航班保障架次×每航班收入定價)、貴賓室服務收入(即為進入貴賓廳旅客提供服務產生的價值，以90元/國內旅客、120元/國際旅客定價)、逾重行李收入(即在機場收取的逾重行李收入)、機場地面升艙收入(即旅客在機場因艙位變動而增加的收入)、代理第三方業務收入(即代理外航、子公司航班而收取的收入)以及上述項目以外的其他收入，相關驅動的成本項目包括人工成本、可控費用、地面固定資產折舊、貴賓室服務支出以及上述項目以外的其他支出。

基于以下依據，得出地面服務部2016年1月與2月預算數據(見表1)：第一，航班保障架次收入的預算目標由股份公司地面服務部根據航班計劃下達T1、T2、T3目標；第二，貴賓室服務收入、逾重行李收入、機場地面升艙收入、代理第三方業務收入均以上年實際發生數作為T1，T2為T1的105％，T3為T1的110％；第三，人工成本的合同制員工部分來源于EHR系統的應發工資數，勞務制員工部分來源于上海人力資源公司應收分公司數；第四，可控費用來源于全面預算管理系統分月滾動預測數，是本部門歸口費用及其他按照地面服務部所使用的辦公用房面積、電話(對講機)、個人話費補助使用量分攤的費用；第五，地面固定資產折舊費以上年12月折舊費為基數進行測算；第六，貴賓室服務支出以上年實際發生的平均數進行測算。

表1　2016年1月與2月預算數據

進一步，在T1數據的基礎上，給予各項目正負5％與10％的變動幅度，計算得出在其他項目不變的條件下，各個項目在不同的變動幅度下對價值貢獻凈值的敏感度(表2)。由于價值貢獻凈值與各個項目呈線性關系，所以，無論項目變動幅度的大小，價值貢獻凈值對項目的敏感度均相同。敏感度計算結果表明，增加航班保障架次、貴賓室服務人數對于實現1月價值貢獻凈值的T1目標具有顯著效果，此外，增加機場地面升艙數量對于實現2月價值貢獻凈值的T1目標也具有顯著效果；減少人工成本、租賃費用、貴賓室服務支出對于實現1月價值貢獻凈值的T1目標具有顯著效果，除此之外，控制管理費用對于實現2月價值貢獻凈值的T1目標也具有顯著效果。

表2　模型的敏感性分析

三、結語

經過為期兩個月的試點工作，試點單位的價值貢獻凈值均超出預期目標，有力印證了價值貢獻考核模式對優化資源配置的重要意義。但是，在項目推行過程中，我們發現這個項目仍然存在以下風險：第一，分公司價值貢獻凈值的核算顆粒不夠細致，在項目開展初期影響驅動收入的成本費用分攤的準確性；第二，部分測度價值貢獻凈值的項目指標欠缺科學性、合理性，影響項目實施的預期效果；第三，競爭激勵機制的作用不到位，影響價值貢獻考核作用的發揮；第四，分公司內部各單位的領導、員工對價值貢獻考核的接受程度，也會影響項目的順利推行。通過試點，將價值貢獻考核結果與績效考核的10％相掛鉤，因地制宜的將價值貢獻考核在企業內部其他各個單位深入推廣，在精細化財務核算與管理的同時，引導分公司內部各個單位增強核心業務競爭力，挖掘與盤活人力資源，合理控制資源投入，改善組織橫向協同，從而提升分公司的價值貢獻，為股份公司創造更多經濟效益。

(作者單位：中國東方航空股份有限公司西北分公司)