從銀行不良貸款看企業財務報表的舞弊粉飾——基于銀行信貸業務審計的視野

中國農業銀行審計局廣州分局　陳 寰

從銀行不良貸款看企業財務報表的舞弊粉飾——基于銀行信貸業務審計的視野

中國農業銀行審計局廣州分局陳 寰

近兩年，國內各商業銀行的信貸質量普遍下降，不良貸款余額和不良率明顯攀升，宏觀經濟不景氣是導致商業銀行貸款出現違約的一個主要因素，但在審計中發現部分企業存在財務舞弊現象，粉飾報表數據，套取銀行信用，以致貸款資金體外循環失去監管成為不良貸款形成的另一個主要因素。如果銀行能夠及時發現企業財務報表舞弊粉飾，將風險防范關口前移，及時采取風險預警補救措施，及時壓降貸款、退出客戶，相信銀行的信貸質量風險無疑較當前會大大降低。

不良貸款 財務報表 舞弊粉飾 內部審計

一、引言

近兩年，國內各家商業銀行的信貸質量普遍下降，不良貸款余額和不良率明顯攀升，根據我國銀監會官方公布的數據，2015年末我國商業銀行不良貸款余額（法人）12744億元，不良貸款率（法人）1.67%，較年初上升0.42個百分點；2014年末我國商業銀行不良貸款余額（法人）8426億元，不良貸款率（法人）1.25%，較年初上升0.25個百分點；2013年末我國商業銀行不良貸款余額（法人）5921億元，不良貸款率（法人）1.00%，較年初上升0.05個百分點；截至2015年3季末，國內部分主要商業銀行近三年不良貸款率數據如表1所示：

表1　國內部分主要商業銀行近三年不良率

二、財務報表舞弊粉飾對商業銀行貸款質量影響的辯證分析

但拋開宏觀經濟不景氣的客觀因素，筆者在工作實踐中通過對銀行信貸業務的審計，大量審計案例表明，商業銀行內部信貸機制存在缺陷、銀行內部管理環節缺失也是一個不容忽視的主要因素，部分不良貸款是由于借款企業未按合同約定用途使用貸款資金，貸款資金被挪作他用，造成資金體外循環，銀行無法監管的原因所致，這種情況在銀行的批發、零售業客戶中表現尤為突出。值得注意的是，從違約企業的財務報表分析，貸款資金體外循環情況并未如實在報表中得以真實反映，也就是說財務報表數據存在失真的問題；商業銀行信貸部門在客戶準入、調查、審查、審批和貸后管理各環節，對企業提供的虛假財務報表未引起足夠的重視，對財務報表數據的真實情況不作認真核實，信貸人員普遍僅是在調查報告中，對財務報表數據進行簡單的羅列，或是在虛假財務報表數據的基礎上，利用銀行內部分析模板對相關財務報表數據進行簡單的財務指標比率分析，再通過與行業平均水平對比分析，得出企業的經營狀況結論；鑒于該部分企業財務報表數據已經失真，因此財務數據比率分析結果自然缺乏參考價值。

筆者在審計實踐中發現，某地級市的鋼貿類企業貸款出現大面積不良，主要原因是企業違約前的早幾年貸款資金已經被借款人陸續挪用至房地產、礦業等投資回收期較長的行業，但企業并未將上述貸款資金的真實使用情況在財務報表中如實反映，銀行信貸部門在客戶準入、貸款調查、審查以及貸后管理環節也未采取有效手段，核實出企業財務報表的虛假程度。在經濟景氣度上升的前些年，貸款風險都因經濟繁榮而被掩蓋，以致當整個國民經濟出現下行，企業盲目對外投資風險方逐漸暴露，到期貸款不能按期歸還，銀行資金面臨巨大風險，銀行在不得已的情況下分析不良成因，才逐步指出企業財務報表數據不實的問題，揭示貸款資金出現挪用的風險。倘若銀行在客戶準入或早期放貸期間，能夠及時發現企業財務報表粉飾虛假，及時采取風險預警補救措施，調整信貸政策，壓降、退出風險客戶，那么相信銀行信貸風險將會較當前大大降低。

針對當前商業銀行不良貸款攀升的現象，既要從宏觀經濟層面找原因，更要從整個社會的信用體系、社會中介的職業操守、融資企業的誠信經營、銀行的自身管理等方面找原因，為什么在大力提倡誠信的當今社會，部分企業仍然會千方百計的通過財務報表數據粉飾造假來套取銀行信用？而造假的財務報表為什么又能順利通過社會中介機構的認定？商業銀行為什么又屢屢“栽在”粉飾造假的財務報表上？背后的原因值得深思。

三、企業財務舞弊的因素分析

（一）社會誠信的因素 中國社會正在進入全面轉型時期，社會誠信也面臨多元沖擊，社會上不誠信的現象屢屢發生，有些領域甚至存在較嚴重的信任危機。社會誠信缺失，會引發很多社會問題，加大社會運行成本，引發社會的信任危機，擾亂正常的社會經濟秩序，當整個社會誠信體系尚未真正建立起來時，作為社會主體的企業自然也無法獨善其身，不少企業刻意套取銀行信用，不擇手段逃廢銀行債務，銀企之間的信任關系缺失；企業之間缺乏基本的信任，拖欠貨款成為常態，信用交易驟減，營運成本上升。人與人之間缺乏起碼的關愛，相互提防，受利益驅動，人際關系緊張。

（二）中介機構的因素商業銀行要求貸款企業提供的財務報表基本為會計師事務所審計過的財務報表。但在現實中，部分中介為了攬業務，忘記了自身的職業道德，只做紙上文章了事，對企業的虛假財務報表非但不予指正，甚至和客戶一起編造虛假報表，將客戶不按財務制度簽訂協議、核算收益等問題在審計報告中統統隱去，直接導致審計報告不客觀、不公正。筆者在審計實踐中，就曾接觸過這樣的案列，當地某個行業的企業財務做賬基本上是外聘該地區一兩家的會計師事務所代理，而每年企業的財務報表外審又是由上述會所審計，其審計報告質量可想而知，事實上當該地區這個行業的銀行貸款出現大面積違約時，企業外審財務報表的數據依舊非常漂亮。

（三）貸款企業的因素在社會誠信缺失的環境下，企業財務報表數據粉飾造假是一個較為普遍的現象，這種情況在民營企業中尤為突出。一般情況下，民營企業往往有兩套甚至多套財務報表，分別應付稅務機關、銀行貸款、對外宣傳等多個用途。一些民營企業對銀行的信貸流程非常熟悉，在提供給銀行的財務報表，普遍存在做大報表資產科目數據的問題，往往通過虛增注冊資本，重估資產、虛增應收賬款、存貨，做大銷售收入，隱瞞民間負債等方式，調節銀行關注的若干個主要財務報表科目數據，調節財務比例數值，以迎合、滿足銀行對財務報表的要求，從而達到向銀行大額融資的目的。

（四）銀行自身的因素

（1）銀行自身信貸模型工具設計上存在的缺陷。商業銀行在客戶準入、信用等級評定、授信用信等主要環節，普遍建立了相關的數據模型，而數據的來源則主要是企業的財務報表，因此銀行在信貸數據模型的設計上對企業財務報表依賴程度較高，而模型自身對虛假財務報表又無法做到有效識別；如果財務報表數據失真，則依據財務報表數據得出的企業授信用信額度、信用等級評定結果自然不準確，直接導致了客戶準入把關不嚴、信用等級評定不準確、授用信規模與企業經營規模不匹配的后果，導致部分信貸資金挪作他用的風險隱患。社會上一些不良企業也正是借助銀行自身信貸模型工具設計上的缺陷，通過低成本的財務粉飾造假，大量套取銀行信用。

1.5 統計學分析 運用SPSS 21.0軟件對研究數據進行統計學分析，計量資料以表示，數據比較采用t檢驗，計數資料以[例(%)]表示，數據比較采用χ2檢驗，且P<0.05為差異有統計學意義。

（2）銀行自身信貸管理制度設計上存在的缺陷。目前商業銀行都建立自己的調查、審查、審批信貸流程，在形式上上述各個環節之間都是獨立的，相互制衡，互不干擾；但在實際操作中，是很難做到實質上的獨立。基層銀行的客戶經理在貸款企業的準入、調查等環節更多的是參考分管部門領導的意見，很多情況下，上級領導介紹一個潛在信貸客戶交由客戶經理開展貸前調查，客戶經理在調查過程中，需要揣摩領導的意圖，參考領導的意見，即使在調查過程中發現了企業財務報表粉飾造假的疑點，但為了自身職業的發展，也會普遍采取避重就輕的方式撰寫調查報告。因此，銀行自身信貸管理制度設計上的缺陷，在一定程度上幫助了企業虛假財務報表能過“順利過關”。

（3）銀行考核機制倒逼放松對財務報表把關。商業銀行市場競爭激烈，各家銀行從上到下都面臨著年度、季度、月度經營考核任務的壓力，隨著存貸款利率進一步市場化，銀行信貸業務早已進入買方市場，經營壓力空前加大，面對日益強勢的客戶群體，從某種角度上講，現在的銀行不失為“弱勢群體”；為了爭奪客戶，特別是一些大的民營企業客戶，銀行普遍采用跟進營銷策略，只要有其他銀行進入，便會有“從眾”的心理，在準入、調查環節不得不降低準入門檻、放松監管條件，打一些擦邊球，忽視了企業財務報表真實性的審核，對企業的實際經營情況缺乏深入調查，反而想盡辦法對企業增加授信，力爭企業在本行多用信。

（4）銀行信貸人員自身財務經驗知識較為欠缺。銀行客戶經理隊伍普遍較為年青，社會經驗、信貸經驗明顯不足，多數信貸人員大學里所學的專業也非財會類，財務知識較為欠缺，對財務報表數據的異樣性缺乏敏感性，更多的是借助銀行信貸部門開發的財務分析模板，將報表數據導入模板，系統自動生成財務比例結果，然后參照年度行業財務數據平均水平粗糙分析，而對數據來源財務報表的真實性缺乏審核，這種做法導致的后果是，如果企業財務報表的數據是不真實的，那么得出的財務比率結果是毫無真實可言的，分析得出的結論也就缺乏參考意義。同時，在目前情況下，銀行信貸人員核實財務報表數據的手段也較為有限，很難像會計事務所那樣采取多種手段核實企業財務報表數據。

四、企業虛假財務報表識別方法

（一）通過核查企業財務報表主要科目數據的真實性，識別虛假財務報表審計人員在核查企業財務會計報表時，應將企業資產狀況與其經營模式進行比對，采用實地查看、向產權登記機關查證、向交易對手查詢等手段核實主要資產科目。

（1）固定資產核實的核實，審計人員應首先確認資產權屬，然后核查固定資產增長是否合理，其資金來源是否來自銀行貸款，是否存在以租代購的現象，是否按規定計提折舊費用，是否存在短貸長用的現象。

（2）存貨的核實，審計人員應主要查看借款人賬簿記載的存貨數量、單價、品種是否與實際購買憑證一致，原材料、在產品、產成品的比例是否合理，存貨有無積壓、損毀情況，是否計提存貨跌價準備等。

（3）對外股權投資的核實，審計人員應主要分析長期投資增長是否合理，其資金來源是否來自銀行貸款，是否存在以長期投資方式逃避銀行監管、甚至逃廢銀行債務的傾向，大額投資項目是否屬于國家政策限制或禁止的項目，大額投資項目的收益和主要風險情況，新增的大額投資項目對借款人償債能力的影響。

（4）所有者權益的核實，審計人員應分析其實收資本是否及時、足額到位，到位后有無通過其他應收款等方式抽逃；分析實收資本的構成類別，各種資產形態的占比，分析判斷實物出資的價值是否合理，股東是否具備出資能力，其資金是否來自各類負債；分析所有者權益中的其他項目是否合理，如資本公積的來源是否合理。

（5）應收應付、其他應收應付款項的核實，對應收應付賬款（含預付預收賬款）等科目，審計人員應主要分析相對其銷售、采購規模、結算方式交易對手對象是否合理；應收應付賬款的賬齡是否真實，以往應收應付賬款的履約記錄是否良好；是否按規定計提壞賬準備；關聯企業應收應付賬款占比情況；是否具有真實交易背景，是否存在通過關聯交易虛增資產（凈資產）、收入、利潤或虛減負債、成本等現象。對其他應收應付款科目的核實，主要是否存在通過關聯企業之間的資金往來抽逃實收資本和未分配利潤；或通過關聯企業的資金占用進行長期投資等現象。

（6）負債類科目真實性的核實，審計人員應側重了解債務的債權人，債務償還條件和期限，是否提供了資產抵押以及是否存在正在生效的約束該公司的貸款協議；對負債進行評估，有助于幫助銀行人員判斷企業向銀行融資需求的合理性及貸款金額；分析客戶是否存在其他隱性負債，特別是民間融資情況；年度報表及報告期報表中的各類融資數據與單個客戶人行征信系統、調查提供的集團整體融資情況的年度數據及時點數據是否吻合；貸款投放后，分析對應增加資產的明細、金額和期限與貸款是否匹配，判斷貸款資金用途是否合規及資本金是否到位等。

（二）通過財務比率指標異常變動，識別虛假財務報表

企業財務報表各個科目都有著其內在邏輯對應關系，如果企業企圖刻意粉飾會計報表，只能采取拆東補西的辦法，很容易露出破綻。因此，審計人員在查閱企業財務會計報表時，可以利用財務報表數據之間的對應關系，通過對比分析一些有對應關系的報表科目、財務比率或財務指標，大致判斷出公司會計報告的水分，從而有效降低自身的審計風險。

（1）應收賬款/主營業務收入，應收賬款/流動資產，主營業務收入/應收賬款（應收賬款周轉率）。在實際經營中，作為一種營銷策略，企業常常通過賒銷的方式擴大銷售范圍、提高銷售額，但當應收賬款與主營業務收入比例過高或過低時，就應該引起審計人員的警惕。如果該指標過高，審計人員要排除企業通過關聯交易方式虛增應收賬款長期掛賬的可能性；如果該指標過低，審計人員要排除企業惡意虛增銷售收入的可能性。同時還應關注應收賬款與流動資產的比重，以及應收賬款周轉率等幾個比例關系。如果應收賬款周轉率下降的比較厲害，審計人員應認真分析，排除企業通過虛增應收賬款來增加銷售額的可能性，無論是哪種情況，公司粉飾會計報表的可能性都會增大。

（2）經營性現金流入/主營業務收入。企業財務報表主要包括資產負債表、利潤表和現金流量表，其中：現金流量表中的經營性現金流入，采取收付實現制，主要包括企業銷售商品、提供勞務收到的現金，包括本期現銷銷售商品、提供勞務收到收到的現金以及上期的應收賬款所回籠的現金等。一般情況下，經營正常周轉的企業，該指標應大于1，如果該指標較低，審計人員要排除企業關聯交易較大或虛構銷售收入的可能性；如果該指標過低，審計人員要分析企業財務狀況是否存在不斷惡化的問題，要分析排除企業是否存在大量的應收賬款無法及時收回，從而影響企業正常的營運資金。

（3）企業支付的所得稅/利潤總額。審計人員翻閱企業財務報表時，如果發現企業實際稅負與其主營業務收入不匹配時，就應該對企業的收入和利潤額的真實性產生合理的懷疑。審計人員可根據“應交稅金期末金額=應交稅金期初金額+本期計提稅額-本期繳納稅額”計算公司期末應交所得稅余額，看其與實際繳納金額是否相差甚遠。若支付的所得稅與利潤總額的比例與公司所得稅率相比小很多，就表明公司的利潤總額存在造假。可以識別虛假財務報告的財務指標組合還有很多，有同向變動的，例如銷售指標、利潤指標的增長與稅收指標等相應指標的同方向聯動關系；有因果關系的，例如銷售指標與資產周轉率，高額銷售收入是建立在資產周轉加快基礎之上的。

（三）通過企業粉飾財務報表的動機，識別虛假財務報表貸款企業粉飾財務報表的動機無非是從銀行獲得融資，在資訊發達的當今社會，貸款企業對商業銀行內部貸款客戶評價體系都略知一二，因此在財務報表的編制上會刻意滿足銀行貸款企業財務指標的要求，會把報表數據粉飾的很漂亮，這種情況在一些民營企業更為突出。審計人員在信貸業務審計時，應抓住企業粉飾財務報表的動機，善于發現粉飾財務報表的線索，有效識別虛假財務報表，提高審計質量。

（1）獲得貸款前企業粉飾財務報表的主要手段。在貸款前，企業為通過銀行的準入，粉飾財務報表的主要手段總體包括：虛增資產、減少負債、虛增收入、虛減費用，在虛增資產方面，主要是利用資產評估增值入賬，不良資產或潛虧資產長期掛賬，違反普遍原則延長固定資產、無形資產的使用年限少計提折舊、利用“其他應收款”和“其他應付款”科目調節資產；在減少負債方面，主要是一些隱性負債，特別是民間融資情況，該部分未在企業人行征信報告顯示，因此需特別留意；在虛增收入方面，主要是利用關聯交易虛增銷售收入，變造銷售發票、按虛高價格確認收入，利用售后回購或售后退回方式虛增當年銷售收入等；在虛減成本費用方面，主要是包括少計或硬性壓低成本，少計或不計期間費用，無合理原由延長固定資產折舊年限、無形資產攤銷年限及改變各項資產減值準備的計提方法從而導致當年應計費用減少。

（2）獲得貸款后企業粉飾財務報表的主要手段。貸款發放后，要防止企業通過轉移、隱匿、掏空等手段減少企業資產，逃避銀行債務；要通過分析對應增加資產的明細、金額和期限與貸款是否匹配，判斷貸款資金用途是否合規及資本金是否到位；要防止企業以投資、抵債等名義轉移資產，或是以分立企業的名義將資產轉移至分立企業；要防止企業以經營虧損或自然損耗為由，以低價變賣資產或隱藏實物的手段，擴大資產損失、隱匿資產；要防止企業借改制之機，免去對拆借對象的其他應收款，掏空企業的做法。

除以上幾種分析識別方法外，審計人員還可以將會計報表、審計報告、報表附注、財務狀況說明書等相關的財務資料相互核對，并結合趨勢分析和行業對比，對財務比例指標進行縱向或橫向比較，或與預期數據和相關信息比較，則更有可能發現企業會計報告數據的異常變動。

［1］廖東聲、李慶有：《上市公司財務報表粉飾行為及防范分析》，《學術論壇》2013年第11期。

［2］陳佳聲：《上市公司、審計師與監管機構的財務舞弊博弈分析》，《審計研究》2014年第4期。

［3］唐翠華：《對企業財務報表粉飾行為防范的探討》，《金融經濟》2015年第18期。

［4］施軍：《上市公司財務報表中的粉飾及應對之策》，《山西財經大學學報》2008年第11期。

（編輯 杜昌）