層級型成本在卷煙物流配送中心的應用

周忠平

摘要：層級型成本在卷煙物流配送中心成本控制不適應流程單元獨立性；成本費用金額增大，需要支持結構細分成本責任主體；業務的層次結構要求財務的層次結構相配合。在卷煙物流配送中心采用層級型成本，能夠較好地將新物流中心的業務體系和財務體系融合，較好地解決了成本控制中碰到差別難題。

關鍵詞：層級型成本；財務業務關系；實例

中圖分類號：F252.1 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2016）09-0022-04

一、問題的提出

近幾年來，隨著我國各地卷煙物流配送中心現代化進程的推進，大多數卷煙物流配送中心實現了硬件設施的更新換代。根據國家煙草專賣局發布的數據，到2015年底，全國地級以上的卷煙物流配送中心有80%建立了自動化立體倉庫，各地普遍建立了大倉房和大分揀車間，許多地方以自動化的分揀線代替了以前的半自動化分揀線或手動分揀線。以大量投資為主要特點的這些措施，在極大地提升卷煙配送系統現代化程度的同時，也帶來管理上適應性的要求，其中成本控制問題顯得較為突出，主要表現在幾個方面。

（一）成本控制不適應流程單元獨立性

配送中心現代化趨勢帶來的直接后果是流程組織單元的獨立性強化。比如卷煙物流配送中心的幾個基本流程：儲備、分揀、配送流程等，雖然以前也存在，但是獨立性并不強，但隨著資產規模變大和技術水平的大幅度提升，情況發生了改變。

首先，巨量投資使各流程資產占有量增大，導致獨立考核資產成本及資產使用成本的必要性凸現。2010年以前，我國絕大多數卷煙物流配送中心資產規模為四、五百萬元左右，主要是送貨車輛和分揀線，機器設施和倉庫占用的資產數都不大。由于總資產規模小，具體到每個流程的資產獨占特征并不突出，只從總體上考核資產的成本就可以滿足管理的需要了。各地新配送中心建成后，資產規模普遍在1.5億到2億之間，新增資產與部門、流程單元、作業活動、運營維護等內容有直接或間接的因果關系。這時，如果仍然是不加識別地只進行總體資產（及資產使用）的成本考核，而不對具體的部門、流程和作業進行有針對性的考查，就不再能滿足配送中心對成本控制精準性的要求，也不符合配比原則。

其次，大量現代物流技術的采用，提出了考核具體的部門（或流程）投資效果和技術效率的配合性要求。此前，許多卷煙物流配送中心采用平庫儲存方式，手推叉車，配以簡單的傳送帶掃碼，分揀多是半自動線或手工線，信息化程度低，技術的普適性特點遠強于技術的專有性特征，沒有必要進行獨立的投資效果和技術效率的考核。配送中心現代化程度提升后，由于各個部門或流程大多采用了專門的設備和技術，配合相應的信息系統；部門或流程的技術差異性明確了，這時，考核不同部門和流程的投資效果和技術效率，并從成本控制的角度分析技術投入和維護的經濟特點，是將財務和技術相結合的必然要求。

（二）成本費用金額增大，需要支持結構細分成本責任主體

除了資產和技術特點外，從成本費用角度分析，各地卷煙物流配送中心實施現代化提升以前，成本費用水平一般較低；就全國地級卷煙物流配送中心來看，年平均成本水平也就在400萬元到600萬元之間，而新配送中心建成以后，成本費用水平大幅度提高，提升幅度可以達10倍以上。以某省會城市的卷煙物流配送中心為例，新物流中心建設以前，每年的成本維持在400萬元-450萬元之間，新物流中心建成以后，總成本增加到6000萬元以上，增長幅度達12倍。這樣巨大的成本體量，僅僅作為一個整體來進行成本控制，已經不能夠滿足管理的需要，客觀上要求有一個支持結構來考查總成本組成情況，特別是找到更加具體的、結構型的成本責任體。這時，構建低一個層次甚至低幾個層次的成本考核單元，以明確成本責任主體，就顯得更加必要了。

（三）業務的層次結構要求財務的層次結構相配合

如上所述，新物流配送中心建成以后，整個運營體系形成了一個明顯的業務層次結構。這時，客觀上要成本控制機制上也有一個對應的層次結構，做到一定程度上的財務業務一體化。

二、構建層級型成本單元

（一）層級型成本的基本問題

解決以上問題的思路，是構建一個層級型的成本機制。關于成本控制的層級性，早在20世紀90年代就有人提出，比如王世中提出了分三級進行成本控制的想法，分別為董事會層面的戰略成本，經理層面的決策成本和執行層面的經營成本，其想解決的主要是成本的無效性問題。近年來，這方面的討論也偶有出現，比如劉亞進提出了“層級成本是個體層面上成本”的觀點，他認為層級成本可以用來分析交易成本和經濟系統的層級性問題。

理論上說，層級型成本是將成本看成一個整體，以相應的成本單元作為載體，對成本進行分類的結果，層級型成本的處理過程實際上是對成本進行結構性細分的過程。同時，層級型成本的劃分，有其明確的目的性，比如上面提到的解決“無效成本”的問題和解決“經濟系統層級性”的問題；本文提出層級型成本的應用，目的在于解決卷煙物流配送中心現代化進程中所帶來的成本單元獨立性控制或考核的需求問題。

（二）卷煙物流配送中心構建層級型成本的路徑

一是總體成本，對應配送中心層面，性質上屬于成本中心的成本。目前，我國各地卷煙物流配送中心一般不獨立核算，在財務性質上屬于一個成本中心而不是利潤中心或投資中心，盡管這幾年國家提出了構建各地卷煙物流配送中心非法人實體的構想，但暫時不會改變其成本中心的地位。成本中心層面的總體成本用來分析整體成本的運行情況和變化趨勢，是進行單箱物流成本研究的依據。

二是單元成本，對應部門層或工作流程，性質上是總體成本的組成部分。之所以將部門和流程放在一個單元，是因為卷煙物流配送中心在機構設置上的一個特征，是部門和特定的流程相對應，比如儲配部對應倉儲和分揀流程，送貨部對應配送流程等。單元層面的成本用于考核幾個基本作業單元的成本情況，分析總體成本變化的原因，是研究流程成本的依據。

三是操作成本，對應具體的作業環節和業務操作，是單元成本的組成部分，性質上屬于消耗類成本。新物流中心建成后，環節和操作層面出現了兩個趨向：一個是各流程的運營維護消耗的專業區別突出了，不同流程設施消耗不同的物品；另一個是維護的技術、人員的專業性區別也突出了，比如專業操作人員的工資成本等表現出明確的環節特點。操作成本是對單元成本的進一步解釋，是分析費用消耗的基礎，是財務和業務的聯系點。具體如圖1。

可以看出，在層級型成本模式下，幾個基礎性的成本單元相互重疊，下一層成本單元是上一層成本單元的分解體，上一級成本單元又是更上級成本單元的分解體，層級成本單元之間是構成相互依存、相互聯系的有機整體，可以追本溯源地控制成本。從實施的角度看，層級型成本單元相對于其他方法，要簡單且易于操作，而與僅僅增置二級科目和三級科目的方法相比，則具有能夠解決實際問題的特點。

三、層級型成本的構建步驟

（一）對原始成本設置層級型明細科目

在一個整體成本數據資料中，要篩選出分屬于不同層級的成本數據，基礎性的工作就是對原始成本數據打上層級的標簽，主要是在不同層級層面上增設明細科目，以便于今后根據需要，將成本數據歸類到相應的層級單元。

如：儲配部的分揀線領用包裝用紙這筆業務，一般情況下，發生時的會計處理為：

借：經營成本

貸：包裝物

在層級型成本模式下，則需要打上不同的標志：

借：經營成本—儲配部—分揀流程—包裝物

貸：包裝物

儲配部的自動化立體倉庫維護領用維護材料，一般情況下，發生的會計處理為：

借：經營成本

貸：維修材料

在層級型成本模式下，則會計處理為：

借：經營成本—儲配部—儲存流程一維修材料

貸：維修材料

經過以上多級科目的增設，一方面，并不影響總體成本數據的應用和處理，另一方面，在需要了解層級型成本數據信息時，只需要通過篩選或其他方式，就可以得到不同層級的成本。

在對原始成本數據進行記錄時，打下層級型或其他相關成本屬性標識的工作，我國各地的卷煙物流配送中心經過多次成本核算方式和會計電算化的變革，同時引入了一系列ERP技術后，這項工作實際上已經做了。目前，我國多數地區卷煙物流配送中心成本數據的明細科目按三級甚至按四級明細內容設置，成本數據的層級型屬性的信息（包括其他屬性的信息）已經較為全面，這為層級型成本的考核和控制提供了基礎性的前提。

（二）篩選層級成本

在采用會計電算化技術背景下，篩選層級成本，就是根據層級管理的需要，利用原始成本數據資料，將不同層級的成本信息從明細賬中篩選出來。

1.篩選的技術要求

篩選層級成本數據篩選所要求的技術條件較為簡單，只需調出記錄原始成本數據的Excel表格即可。打開成本數據表格后，具體篩選步驟如圖2。

通過以上操作，就可以得到所需要的層級成本數據。

2.篩選數據的處理

理論上講，對于篩選得到的某層級成本的數據，要新建立一個表格，將篩選的數據填入中，就可以進行加總、計算、分類和分析的應用了。但是在實際工作中，往往在設立明細科目時，不一定完全會按照層級型成本管理的需要設置，這樣會出現一些層級成本項目之外的成本數據非規則散布的情況，導致下一級層級成本合計數不等于上一級成本總數。這時候，就需要對非規則散布的數據按相似性的原則，歸集到不同層級成本項目中，一直到層級成本包括所有的成本信息為止。層級型成本分離出來后，邏輯上形成了—個相互聯系的成本數據金字塔。

3.層級型成本的分析應用

一是因素分析。由于層級型成本可以解釋上一級成本所包括的內容和結構，因為，當實際成本與目標成本發生差異時，利用因素分析法可以精確了解成本變動的原因，以便有針對性地采用成本控制方法。

二是目標管理。目標管理的核心是目標責任的層層分解，目標管理中只要涉及到成本費用的管理需要，層級型成本就是最適當的工具，只要將層級型成本的單元與目標管理的單元配合起來，層級型成本就可以幫助目標管理的實施和目標考核。

三是標準成本管理。目前，我國煙草行業普遍實施了成本的對標管理方法。一般是由省級（也有少數市級）煙草公司定期發布一整套與單箱物流成本、擔煙成本相關的標準成本數據，包括先進數、落后數、平均數等。這個標準成本體系正好與上面設計的層級成本的層次一致，這樣就解決了對標管理的數據對應性需要問題。

四、層級型成本的實證分析

以某省會城市2014年卷煙物流配送中心為例，討論層級型成本體系的構建方法。

（一）篩選出層級型基本數據

以《煙草商業企業基準賬簿——輔助余額表》為依據，對數據進行篩選，結果如圖3。

在上圖中，給出了四個層級的成本，分別為配送中心層級、部門單元層級、作業環節層級和費用層級；由于篇幅的原因，兩個層級（部門單元層級和作業環節層級）只給出了其中一個單元的下一級成本，其中，部門單元層級給出的是倉儲分揀單元的下一級層級成本，另外兩個單元則沒有標出；作業環節中只給出了分揀環節的下一級成本，其他三個環節沒有標出。

（二）計算出各層級的單箱物流成本

上面的實際成本中，單箱物流成本是配送中心層面的成本，下一級成本有三個單元，分別為倉儲分揀單元、送貨單元和綜合單元。由于篇幅所限，圖中只對三個單元中的倉儲分揀單元，給出了下一級成本，可以看出，倉儲分揀單元的下一級成本由四個環節組成，分別為倉儲環節成本、分揀環節成本、維護環節成本和質檢環節成本。層級成本之間有確定的數量關系。

（三）給出以層級形式出現的對標成本上面數據來源于上級部門定期發布的對標成本，對標成本與實際成本含義一樣，不贅述。

（四）進行實際成本與對標成本的差異計算和比較

配送中心單箱物流成本對標分析圖（公式：差異=實際成本-對標成本；單位：元，箱）

將上圖的數據用雷達圖的形式直觀表現出來，如圖6。

可以看出，四個影響倉儲分揀實際成本與對標成本差異的因素中，分揀環節造成的差異是導致倉儲分揀差異的主因，而損耗差異實際成本要小于對標成本。

五、層級型成本的推廣性和局限性

在卷煙物流配送中心采用層級型成本，能夠將新物流中心的業務體系和財務體系融合，較好地解決了成本控制中碰到差別難題。本文是以卷煙物流配送中心為背景來討論層級型成本的，這種方法可以移植到其他企業。但是，層級型成本的篩選有個前提，就是必須是在成本數據出來之后；在目前的技術條件下，還不能做到適時地反映層級型成本的變化。

[責任編輯：譚志遠]