管理會計咨詢服務會成為會計師事務所未來市場嗎？——基于供給側改革視角下的管理會計咨詢發展研究

嶺南師范學院商學院 黃電

管理會計咨詢服務會成為會計師事務所未來市場嗎？——基于供給側改革視角下的管理會計咨詢發展研究

嶺南師范學院商學院 黃電

本研究以問卷調研和深度訪談法在全國范圍的大中型會計師事務所進行抽樣調查，對影響未來管理會計咨詢市場的因素進行信度統計，以了解國內會計師事務所提供管理咨詢服務概況、發展趨勢及各影響因素相關性，并得出如何確定管理咨詢服務種類、影響因素、及獨立性的結論及相關應對措施。

管理會計 供給側改革 咨詢服務 市場

一、引言

在經濟全球化并進入“互聯網+”時代下，企業為求生存將面臨商業間競爭，內外部各種壓力，以及各類整合并購風潮等種種因素，進而對于以管理會計為主的專業咨詢服務需求有日益增加的趨勢。根據美國會計師公會（AICPA）管理咨詢部門于1995年公布的調查資料顯示，不適當理財計劃與缺乏管理技巧可能是企業在未來所面臨的重大挑戰，因而企業在找尋適當管理咨詢人選時，對于替企業作查核工作的會計師，便成為企業咨詢的對象。另根據美國會計實務月刊（Practical accountant）2015年4月號公布一份2014年會計師事務所營收的調查報告中顯示，國際性及全國性事務所簽證服務，稅務服務及管理顧問服務（Management Advisory Service；MAS）的比重分別為37%、22%及41%，管理咨詢服務已經漸漸取代簽證服務，成為事務所營收的重要來源。由此可知，在“十三五規劃”下，作為國家供給側改革下的管理咨詢服務業，代表未來管理會計服務的一大發展趨勢，在管理咨詢服務下，具備專業資格的會計從業人員對客戶內部控制制度、經營情形、財務狀況及會計信息系統應用等有相當了解，當企業在尋求專業咨詢服務時，由專業的會計從業人員是通過直接方便且快速的途徑為企業提供專業咨詢意見，以解決諸企業在戰略、規劃、理財及管理方面的問題。管理會計咨詢服務作為會計師事務所業務以及現代服務體系的重要組成部分，研究其發展現狀和發展前景，對于促進社會經濟發展、正確引導管理咨詢服務發展具有重要的意義。

二、會計師事務所管理咨詢業務發展現狀綜述

（一）國外會計師事務所開展管理咨詢業務現狀

在國外，會計師事務所發展歷程幾百年的時間，發展的業務既包括傳統業務，如審計、驗資等，又包括非審計業務，如法務會計、稅務咨詢、破產管理等方面，并且會計師事務所的服務對象范圍也擴大了，不僅服務于包括傳統行業，還為航空航天、新能源等高科技行業提供服務（王麗娟，2001）。（1）美國。美國的業務范疇十分廣泛，除了提供稅務服務、咨詢治理等傳統服務，還致力于開發新的產品線，擴展業務區域，發現已有業務隱藏的商機。從現有情況來看，一些美國會計師事務在鞏固稅收業務的同事，還提供醫療保健服務，希望以此滿足客戶對業務發展的需要。從相關的數據來看，稅收服務一直是美國會計公司的重要增長資源，以2013年為例，百強企業國際稅務服務收入處于增長的狀態，國際稅務服務增長率超過10%，（2012年為第六位，2013年升至第一位）。于此同時，會計師事務所在不斷豐富客戶種類，以四大會計公司來看，按照業務類型來劃分可以分成兩類，一類是以審計鑒證服務為主，一類是以咨詢治理、稅務服務為主。以排名第一的公司來看，該公司運營新業務的比例大于傳統業務，治理咨詢接近總收入的一半，而傳統業務僅占三成。排名前四的會計師事務所的經營業務也逐漸擴大，業務種類趨向于向非審計方面進行發展，傳統的審計業務占據大概三成、四成的比例。2002年7月25日，美國證券監督管理機構發布了關于保護投資者的法案，改法案由美國眾議院金融服務委員會主席奧克斯利和參議院主席薩班斯聯合提出，法案的名稱為《薩班斯-奧克斯利法案》，該法案是在證券法和證券交易法的基礎上進行改編的。該法案的出臺控制及時控制事態的發展，導致排名前五的會計師事務所的咨詢業務受到打壓，在具體的法律規定中，對審計業務作出了限制，禁止會計師事務所向其他公司提供列入清單的非審計服務，即使是提供未列入清單的非審計服務，也需要向公司審計委員會進行報批，得到批準后才能進提供相關的服務。具體的業務包括：向客戶提供會計記錄和客戶簿記、財務報表相關的服務；與財務信息系統有關的評價或者評估服務；精算服務；向投資顧問、投資銀行、經紀商或自營商提供相關的咨詢服務；提供非會計師核查范圍的專業服務；其他不屬于會計師核查范圍的服務于以及專業服務；其他會計師事務所認為不符合固定的服務。（2）英國。英國是注冊會計師的發源地，歷經100多年的發展，英國注冊會計師行業發展呈現以下幾個特征：新型業務的比例有所提高、集約程度較高，聘用員工使用有限責任合伙制。與美國的市場有類似的地方，英國會計事務所的發展也收到經濟形勢的影響，在2008年金融危機之后，處于低迷的狀態中，直到2010年經濟復蘇逐漸走出困境，達到總業務收入增長的目的，部分會計師事務所的營業額始終處于下滑的階段，尤其是融資和咨詢的模塊。在普華永道會計師營業額一直處于上升階段的過程中，（增加率分為為0.2%、4%>6%和7%）其他事務所的營業額一直處于減少的狀態，（減少率分別為-0. 8%、-1.5%、-2.0%、-2.5%）通過研究和分析，造成業績差異的主要原因在于公司內部關于審計收入以及稅務服務的比例差異，業績減少的公司審計收入和稅務服務收入處于下降的狀態。以2012年會計師事務所的營業額進行分析，多家事務所的營業額大幅提升，安永事務所的增長率達到百分之八，業績有所突破的原因是安永在2012年拓展咨詢板塊的業務，咨詢板塊的業務增加了百分之二十。同年，畢馬威和德勒非審計業務中咨詢服務、稅務服務增長速度較快，畢馬威食物說的咨詢服務增長率為百分之十，稅務服務增長率為百分之十二。

（二）我國會計師事務所關于管理咨詢業務的發展現狀

由于我國會計師事務所的起步較晚，事務所的業務類型主要以審計鑒證為主要內容，非傳統型的業務并沒有較大范圍的展開。結合我國會計師事務所的競爭對手來看，外國知名的管理咨詢公司的數量較多，例如麥肯錫、科爾尼咨詢有限公司，這些管理咨詢公司搶占了我國的市場份額，由于提供的服務專業性強、質量較高等原因受到顧客青睞。以國內目前形勢來看，很多咨詢公司都在發展，市場逐漸住處于飽和的情況。從公司經營的角度來看，會計師事務所是提供傳統業務的中介機構，在向客戶提供管理咨詢服務的同時，會對審計質量以及會計所的獨立性造成一定的影響，導致會計師事務所的公信力逐漸降低，很多公司基于上面的考慮尚未開展咨詢業務。具體以國內審計行業的現狀來看，審計行業的業務基本上是由“四大”會計師事務所以及其他大型會計師事務所負責，所以中小型事務所承接的業務十分有限，在鑒證業務等傳統業務范圍無法與“四大”會計師事務所進行競爭，可以選擇擴展新的領域，比方說提供管理咨詢項目。承擔的風險較小。在《注冊會計師指導目錄（2010）》列示了會計師事務所及注冊會計師可以涉獵的管理咨詢業務范疇，包括與日常經濟管理相關的管理咨詢、涉及企業并購重組的管理咨詢、涉及企業爭端分歧的管理咨詢、企業風險管理咨詢、其他代理咨詢、其他及特定領域的管理咨詢。我國會計師事務所其管理咨詢業務涉足的領域幾乎還是傳統的咨詢領域，IT咨詢服務只有天職國際提供，流程再造咨詢也只有中審亞太和大華提供。其它會計師事務所管理咨詢業務服務的領域還是主要集中在會計咨詢、企業并購重組、人力資源管理咨詢等傳統咨詢服務領域，服務的范圍過于狹窄，創新的管理咨詢業務幾乎沒有。進入21世紀，戰略管理越來越受到企業的重視，而這五家大型的會計師事務所也只有中審亞太提供了企業戰略咨詢業務。知識管理理念的逐步興起，國外許多頂尖的咨詢公司都開始了知識管理的研究和嘗試，麥肯錫、安德森、安永、畢馬威都一直通過知識管理的方法來解決企業所面臨的問題。而目前，我國一些企業開始對知識管理進行實踐，雖然數量不是很多，這已經成為一種潮流的趨勢，而能夠提供知識管理咨詢的會計師事務所卻不是很多。

三、會計師事務所在我國管理會計咨詢服務市場影響分析

（一）研究方法本研究通過問卷調查法和深度訪談法，對上海市、北京市和廣東省（含深圳）的42家大中型會計師事務所（含外資事務所）的2800名各類工作人員進行調查，采取隨機抽樣的方式，在每家會計師事務所抽取60-80名受訪者。本研究訪談表設計分為三個系列，第一系列為受訪者基本資料，如會計師姓名、資歷、職稱及其學歷等；第二系列為受訪者事務所基本資料，如成立時間、主事務所所在地、分事務所家數及所在地合伙會計師人數及員工人數等，作為區分訪談對象依據。第三系列為受訪者事務所管理會計咨詢服務的有關情況,包括會計師事務所服務類別、希望拓展服務類別、從事非審計業務是否影響其獨立性、審計性及非審計性業務營業額增長率等，根據調查數據，幫助國內會計師事務所制定適合市場需要的管理會計業務體系。本調查計劃在集團總部和下屬分支機構開展，發放問卷2800份。調查范圍涵蓋了公司高管、中層、一般員工，但不包括臨時聘用人員。本次調研由公司的人力資源總監負責組織實施，包括訪談調研和問卷調查。訪談調研計劃時間為20天，集團總公司的人員訪談時間為10天，分支機構的訪談時間為10天。首先訪談集團總公司的人員，集團總公司的訪談順序按照高管、中層、一般員工依次進行，高管和中層的訪談時間大約為每人1個小時，一般員工的訪談時間大約為每人40分鐘。計劃為2天訪談1個分支機構，這樣5個分支機構共計需要10天。訪談調研的日期、時間、人員名單形成訪談計劃交給人力資源中心，由人力資源總監根據計劃進行組織安排與協調。針對不同職務不同崗位的員工制定相應的訪談提綱，由人力資源中心負責在訪談開始前一天發給被訪談人，使被訪談人做好接受訪談的準備，確保訪談進度和質量。人力資源中心根據問卷調查范圍組織發放問卷，借助OA系統平臺發放和回收調查問卷。由集團總部各部門及分支機構負責人配合調查問卷的發放、完成及回收。在問卷發放時由本文作者對被調查者的提問進行相應的解釋，避免由于誤解而造成問卷回答無效的情況。

（二）研究信度及效度分析

（1）研究計劃和基本情況。研究采用的抽樣方案共發放問卷共2800份，占公司總人數的83.3%（見表1）。另外，從調查問卷各問項題目的提法、相互關系度、逐級分解程度以及被調查者對問卷意圖的認知程度來保證調查結果是有效的。在問卷調查開始前，通過調查動員會、個別訪談以及調查問卷通知書等多種形式闡述本次問卷調查的意圖，確保被訪談者在問卷調查過程中全力配合。

表1　問卷完成情況統計

以上為受訪者基本資料數據分析，包括受訪者年齡、性別、學歷和職稱。從表2可以看出，本調查所選取樣本全面覆蓋，結構均衡，構成合理，具有可操作性，為接下來的實證分析提供了切實有效的數據保障。

表3為受訪者事務所基本情況，包括成立時間、主事務所所在地、分事務所家數及員工人數等。從圖表可以看出，本調查所選取的事務所樣本地區分布合理，以上海、北京、廣東等地事務所作為調查對象，具有代表性。

表2　受訪者基本資料分析

表3　受訪者事務所基本資料分析

（2）信度分析和效度分析。本研究的研究假設為：會計師事務所的員工待遇、工作績效、業務模式對于會計師事務所的業績具有積極影響。信度（reliability）主要是代表衡量工具的正確性與精確性，其內涵主要為穩定性與一致性。本研究將采用Cronbach系數，來進行內部一致性信度的分析。根據Pierce（1994）的研究，本文用Cronbach系數來進行信度檢驗。當大于0.7時，表示信度相當高，若介于0.35-0.7之間則為可接受信度，低于0.35時表示信度較低.本論文的總量表信度檢驗結果如表4所示。表4可以看出，由于問卷整體信度系數在0.7以上，說明量表中的題項具有較強的內在一致性。效度（validity）指衡量工具是否能正確的測出所欲研究衡量的特質或功能的程度。本研究的問卷在正式發放前，將采取多次預試及專家、學者的意見，使問卷符合效度的要求。本研究的量表以KMO（Kaiser-Meyer-Olkin）來檢定取樣的適當性數量，以求的量表的‘建構效度’（construct validity），當KMO值越大時，表示變異數共同因素越多，越適合進行因素分析，而根據學者Kaiser（1974）觀點，如果樣本適量性量數的值小于0.5時，則較不宜進行因素分析，本研究的樣本適量性量數值為0.683，表示適合進行因素分析，另外從球形考驗的χ2值為560.0219（自由度為231）達到顯著水準，表示母體群的相關矩陣間有共同因素存在。效度檢驗，一般使用的是KMO和Bartlett的檢驗，本文也采用這一檢驗。理論上來說，Kaiser給定的衡量標準是，KMO>0.9時，非常適合做因子分析；0.8

表4　總量表信度檢驗結果

表5　量表的KMO和Bartlett的檢驗

（三）研究結果分析（1）事務所管理咨詢主營業務調查結果分析。本研究在調查問卷前先行對事務所高管、中層及資深會計師進行深度訪談，了解其事務所從事管理咨詢業務的業務種類，訪談結果為：事務所現主營咨詢服務業務有稅務服務、人力資源服務、精算服務、購并協助核閱、成本研究、會計與財務系統服務等。為了印證訪談結果，本研究在問卷部分調查了樣本中事務所管理咨詢業務的主營范圍及希望拓展的范圍：受訪者事務所管理會計咨詢服務的有關情況。數據調查結果如下：第一，會計師事務所服務類別數據分析，如圖1。現有會計師事務所所經營的業務包括審計業務、稅務、購并協助、成本研究等。其中審計業務仍然是事務所罪主要的業務，管理咨詢業務如稅務服務、購并協助等所占比例次于審計業務，其他管理咨詢業務所占比例較少。吃外，本研究還在了解事務所現有審計業務及其他管理咨詢業務的基礎上，調查了事務所希望在未來增加的業務，統計如圖2所示。

通過圖2，我們可以看出多數事務所希望在企業外部成本預算、國際稅務、人力資源等領域拓展管理咨詢服務。國際四大會計師事務（以下簡稱“四大）普華永道（PwC）、德勤（DTT）、畢馬威（KPMG）和安永（EY）在管理咨詢服務上的業務鏈非常廣，以德勤為例，其在管理咨詢服務方面的業務主要有四個方面：第一，稅務和商務咨詢。包括稅務申報代理（有公司稅種申報和個人稅種申報）、稅務咨詢（各種減稅咨詢服務、撰寫咨詢報告、政府顧問等）、國際稅服務（利用國家間稅收協議制定公司稅負架構）、并購服務和盡職調查、轉讓定價、商務咨詢（各種架構安排、投資、運營等）、法律咨詢服務（稅務抗辯）以及移民咨詢和簡單代理等。第二，ERS企業風險服務。包括企業風險控制管理咨詢、資本市場風險控制服務、合規性檢查、ERP系統控制等。第三，FAS企業財務咨詢。包括企業財務咨詢、商業DD、CFA、法政會計等。第四，企業戰略咨詢（如客戶服務市場、供應鏈管理、企業并購戰略等）、人力資源咨詢（如績效考核、薪酬規劃、HR戰略咨詢等）、保險精算咨詢、IT咨詢、國家安全咨詢等。通過以上分析，我們可以看出目前我國事務所所從事的管理咨詢業務種類和國際“四大”相比較少，業務鏈不夠成熟，有待在未來的發展中逐漸完善。

（2）管理咨詢業務是否有助于提升事務所競爭力結果分析。本研究對會計師事務所工作人員進行調查，試圖通過對管理咨詢業務對于會計師事務所競爭力的提高是否有幫助進行采訪，結果如下:由于審計等傳統業務增長遲緩，對事務所的貢獻度也越來越低，與此同時，管理咨詢業務快速發展，已經成為事務所營業額增長的重要來源。因此，管理咨詢業務有助于會計師事務所提升競爭力。為印證已得出的結論，本研究基于管理咨詢業務對于會計師事務所競爭力是否有幫助進行調查問卷，調查結果分布統計如表6。如表6所示，認為管理咨詢業務對于提高事務所競爭力有一般幫助以上的占比76%，說明絕大多數受訪者認為管理咨詢業務對提升事務所競爭力確實有幫助，這也間接說明管理咨詢業務在事務所未來經營中有良好的發展前景。

圖1　會計師事務所服務類別

圖2　事務所希望在未來增加的業務

表6　管理咨詢業務是否有助于提升事務所競爭力結果分析

（3）管理咨詢業務對事務所業務量增長和營業額增加情況分析。經過對事務所工作人員的深度采訪，對于管理咨詢業務是否有利于增加事務所的業務量和營業額，結果如下：管理咨詢業務雖然占總業務量比例不高，但是咨詢業務確實增加了事務所的業務量，而且由于咨詢服務業務收費較高，已經成為事務所營業額增長的重要來源。

在確定研究樣本后，我們將事務所業務分為審計性業務和非審計性業務（以管理咨詢業務為主），深入調查了各事務所2010—2015年審計性業務和非審計性業務營業額增長率，利用數學模型統計累計增長率，以期觀察管理咨詢業務是否使事務所營業額增長以及增長的幅度。

表72010　-2015年每年審計性業務和非審計性業務營業額增長率

表8　 2010-2015年五年間事務所審計性業務和非審計性業務累計增長率

從表7和表8可以看出，所抽取樣本中的事務所審計性業務營業額增長率逐漸呈下降趨勢，其累計增長率已為負數；而非審計性業務營業額增長率逐年上升，且上升趨勢不斷加大。。據2015年調查數據，“四大”年營業額均300億美元，從業人數高達20萬人。據2009年的調查數據，“四大”在中國大陸的市值分別為25.7億人民幣、23.7億人民幣、22.2億人民幣和19.6億人民幣，而排名第五的中瑞岳華收入為8.7億，可見管理咨詢業務作為事務所的非主要業務對于事務所營業額的增長做出了不小的貢獻。

（4）管理咨詢業務是否影響事務所獨立性調研結果分析。本研究對管理咨詢業務是否會影響事務所的獨立性調查了各事務所，其訪談結果如下：盡管仍有人認為管理咨詢業務會影響事務所的獨立性問題，但是絕大多數人認為影響不大，不會影響管理咨詢業務的發展。調查問卷結果統計如圖2：

圖2　事務所希望在未來增加的業務

如圖2所示，盡管認為事務所承擔管理咨詢業務會影響其獨立性的人仍然存在，但是近半數以上的受訪者認為不會影響到事務所的獨立性。由此可見，在事務所承擔管理咨詢業務方面，支持者占多數。并且筆者相信，隨著管理咨詢業務市場的逐漸規范，越來越多的人會肯定其價值。

（5）本研究基于各會計師事務所所統計的數據資料等，進一步對企業等經濟組織參與管理咨詢服務的原因進行了數據統計，本研究共調取900份案例，主要原因可歸納如表9：

表9　

四、結論與建議

（一）結論本文結論如下：（1）關于管理咨詢業務對事務所業務量增長和市場占有的貢獻。事務所審計性業務營業額增長率逐漸呈下降趨勢，其累計增長率已為負數；而非審計性業務營業額增長率逐年上升，且上升趨勢不斷加大。可見管理咨詢業務作為事務所的非主要業務對于事務所營業額的增長做出了不小的貢獻。國內所在加強管理咨詢業務服務強度后，對緩解審計業務增長遲緩對事務所營業額增長造成的沖擊、幫助事務所擴大市場占有做了很大的貢獻。但是由于國內所市場競爭力不強，加上國際“四大”在國內市場占有度較高，國內所有望在管理咨詢業務方面借鑒經驗、拓展業務、擴大市場占有。（2）關于管理咨詢業務發展前景。近幾年來，審計業務的競爭日趨激烈且增長緩慢，而咨詢業務收費遠高于審計且回報率超高，事務所營業額的增長重心重新回到咨詢，尤其是管理咨詢上來。由此可見，管理咨詢業務作為會計師事務所開拓出來的新興業務，在未來會計師事務所發展中將取得越來越重要的作用，在事務所業務中所占的比例也將越來越大。尤其在國內，管理咨詢服務市場并沒有完全開拓，而在國內市場被國際大型事務所搶占的環境下，一旦開拓新市場，管理咨詢業務的發展前景將不可限量。（3）關于事務所從事管理咨詢服務是否影響其獨立性。盡管認為事務所承擔管理咨詢業務會影響其獨立性的人仍然存在，但是多數受訪者認為不會影響到事務所的獨立性。發展是必然的，筆者相信，隨著管理咨詢業務市場的逐漸規范，關于事務所從事管理咨詢服務是否影響其獨立性將不再是一個問題。

（二）建議（1）獨立性問題。雖然受訪談會計師大都認為同時從事簽證及管理咨詢服務，對獨立性影響不大且有防范措施，但會計師長期查核客戶，難免獨立性受到影響，身為公正第三者的角色，會計師天生就有其社會責任，要善盡其職，發現不法就應該要有道德勇氣去揭發，向客戶說不。因而如何使社會大眾不會對會計師獨立性產生質疑，唯有會計師遵循職業道德規范公報及自律，避免介入企業決策，以及單獨由管理咨詢公司承接管理咨詢服務，且管理咨詢公司與事務所人員、財務及業務等分離。（2）增強會計專才以外的知識。在訪談中會計師曾提到目前事務所聘任的員工，并非全是會計背景人員，隨著信息科技發展、互聯網的興盛、衍生性商品運作及企業多樣化經營，只有會計專才已不足以因應變化萬千時代，所以對會計教育及有志從事會計工作者，除了提供及充實會計專業以外，在信息科技、財務投資、各種管理及衍生性商品等方面知識的提供及充實，已是一位優秀會計人才不可欠缺的。（3）提高咨詢客戶的滿意度。由于市場信息瞬息萬變，在這種情況下企業也面臨著不斷的挑戰。因此，企業的管理思想、管理方法都會發生變化，對于管理咨詢的要求也會不斷的提高。目前企業對管理咨詢業務需求不僅局限在傳統的業務流程、資格認證等，還包括對企業文化及企業戰略需求層面上來。（4）會計師事務所準確定位。要想提高會計師事務所管理咨詢業務勝任能力，首先會計師事務所就要對事務所本身進行準確的定位。由于現在所能獲取審計利潤越來越少，所以會計師事務所本身就要提高其咨詢意識，培養咨詢頭腦，豐富咨詢業務；再次，會計師事務所釆用合伙制組織形式，由于全球化進程的加快，企業需要融資越來越多，為擴展新市場，需要大規模投資，而合伙制阻礙了其籌資的能力；最后，現在很多企業將知識管理運用到管理實踐，因此會計師事務所相應的提供服務也要圍繞著知識管理。（5）拓寬管理咨詢業務鏈。首先，事務所必須緊跟時代發展，關注市場需求，及時拓寬咨詢業務鏈；事務所工作人員本身也要提高咨詢意識，培養咨詢頭腦，豐富咨詢業務；再次，會計師事務所釆用合伙制組織形式，由于全球化進程的加快，企業需要融資越來越多，為擴展新市場，需要大規模投資，而合伙制阻礙了其籌資的能力；最后，現在很多企業將知識管理運用到管理實踐，因此會計師事務所相應的提供服務也要圍繞著知識管理。

［1］葉少琴、劉峰：《審計與管理咨詢業務:混營抑或分拆？》，《審計研究》2014年第2期。

［2］耿建新、房巧玲：《我國會計師事務所規模研究——基于審計市場經驗數據的聚類分析》，《會計研究》2014年第3期。

［3］周紅：《“四大”的國際地位和中國審計市場結構優化》，《會計研究》2013年第3期。

［4］紀益成、陳賀菁：《設立個人獨資會計師事務所探析》，《中國注冊會計師》2013年第5期。

（編輯 文博）