“后BEPS時代”的財稅管理

文/朱巍 編輯/王亞亞

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“后BEPS時代”的財稅管理

文/朱巍 編輯/王亞亞

從OECD BEPS到ATAP，從“Soft Law”到“Hard Law”，面對新的國際稅收秩序，中資跨國公司要做好充分的準備。

2016年5月12日，國稅總局簽署了《轉讓定價國別報告多邊主管當局間協議》（《Multilateral Competent Authority Agreement》，MCAA）。這標志著除《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發[2009]2號）修訂稿尚未頒布外，中國已正式承諾按照經合組織（OECD）框架與MCAA締約國稅局之間共享相關跨國公司的國別報告。從2015年10月OECD頒布稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動15條方案建議開始，相關國家和地區陸續推出相應配套的法律法規，國際社會，尤其是歐盟及其成員國的稅收監管政策不斷調整。如今，中國也正式加入這一新的國際稅收版圖。面對最新的歐盟稅法變化、政治訴求，中資跨國公司要主動籌謀、積極應對。

國際稅務新秩序即將完成

自2015年10月BEPS方案公布后，西方主要發達國家紛紛出臺相關法律予以實施。如荷蘭，早在當年9月15日的年度國家預算日就公布了相關稅務法案。該法案于2015年12月30日生效。根據該法案，營業收入超過7.5億歐元的跨國公司在荷蘭的控股公司需向荷蘭稅局申報母公司的國別報告和主體文檔；如果荷蘭控股公司的境外母公司向當地稅局申報了國別報告，且該國是MCAA締約國，那么其荷蘭控股公司就可以豁免在荷蘭的申報義務。值得強調的是，違約公司的董事除要接受經濟處罰外，更重要的是要承擔最高入獄4年的刑事責任。除荷蘭外，土耳其、葡萄牙、白俄羅斯、英國、愛爾蘭、加拿大和美國等也分別公布了相關法案，歐盟也出臺了相關政策。

2016年1月，歐盟委員會（EUCommission）公布了最新的一攬子反避稅的方案建議（Anti-Tax Avoidance Package，ATAP），包括：反避稅指令（Anti-Tax Avoidance Directive，ATAD）、雙邊稅收協定建議、國別報告的信息共享指令、協調歐盟理事會和歐洲議會對外部策略的建議。其中ATAD又包括了利息抵扣原則（Interest limitation Rule）、混合錯配（Hybrid Mismatch Rule）、一般反避稅規定（General Anti-Abuse Rule，GAAR）、退出征稅（Exit Taxation）、交換條款（Switch-over Clause）和受控外國公司（Controlled Foreign Company，CFC）等6個方面；而國別報告的信息共享指令則是對OECD BEPS第13條行動方案的具體實施。上述方案和建議原計劃在2016年5月25日的歐盟理事會上通過，但由于歐盟各成員國之間對ATAD存在分歧，僅僅通過了國別報告的信息共享指令。該指令要求，在2016財年后的15個月內，完成信息共享準備工作；對于總部不屬于歐盟居民的，需指定一名歐盟子公司不晚于2017年申報國別報告。2016年6月20日，歐盟理事會通過了ATAD的主要條款，正式協議將在最新一屆的歐盟理事會會議上通過。該指令一旦生效，則意味著除了退出征稅將在2020年實施，利息抵扣在2024年實施外，其他的稅制改革將在2019年開始實施。

國際稅收政策的發展圖

2016年4月12日，作為對ATAP的補充，為了增加跨國公司的透明化，歐盟委員會提議跨國公司或者總部不在歐盟境內的跨國公司，需要其在歐盟的子公司或者其他分支機構的網站上公開其母公司的國別報告。雖然目前歐盟內部對ATAP中的法規建議還存有一定爭議，但隨著主要國家的堅持和主流民意的支持，相信內部分歧很快將會消除，OECD牽頭研究的BEPS方案，隨之將在國際主流社會加以實施。

總體上，ATAP可視為是BEPS在歐盟的應用；但BEPS行動計劃沒有法律效力，而作為硬法（Hard Law）的ATAD一旦通過，對于歐盟各成員國都具有最低的法律約束。2016年5月12日，中國國稅總局簽署協議，正式成為MACC的締約國。該協議的簽署，標志著中國在自動獲取外國跨國公司國別報告的同時，也需要中資跨國公司申報其國別報告與締約國稅局共享。權利與義務共存。對于中資跨國公司來說，增加了合規義務和違規風險，企業要按照全新的國際慣例來進行稅務管理。

歐盟其他稅法行動計劃

如前所述，歐盟委員會公布了旨在貫徹BEPS計劃的ATAP，細節在此不再贅述。但是除此之外，歐盟還提出了國家援助的審查建議和信息透明化建議。

所謂國家援助，指的是某一歐盟成員國給予其某一特定公司會妨礙歐盟內部市場競爭的稅收優惠。操作上，歐盟委員會通過對搜集到的各國簽發的稅收裁定（Tax Ruling）和預先價格定價協議（Advance Price Agreement，APA）進行抽樣調查，判斷這些APA的簽發是否存在以下幾種情況：缺少用以支撐APA的轉讓定價（Transfer Pricing，TP）報告；時間敞口的APA所依據的TP報告不再適用；TP報告中使用的方法不正確或者不一致；不符合OECD的指導意見；鎖定利潤空間；不能合理解釋TP及其支持架構的合理性。

從目前的稅務環境可以看出，歐盟之間，或者說其他國家對荷蘭、比利時和盧森堡三國（Benelux）以及英國頒發的APA，給予了高度關注。這使得傳統稅務籌劃國家不得不重新審視稅務管理工具和內部決策，包括其跨國公司也需要考慮自己的籌劃方案是否太過激進，是否偏離了公允價值。否則，即使獲得了某一國的稅務優惠，最終也會受到歐盟新的稅務法規的挑戰而達不到稅務籌劃的最佳效果。例如，2014年6月11日，歐盟宣布，將對愛爾蘭、荷蘭以及盧森堡稅局分別對蘋果公司、星巴克公司以及菲亞特公司給予的稅務裁定是否符合國家援助進行調查。原因是，懷疑這三個國家所做出的稅務裁定沒有反映真實稅基，對這些公司給予了間接的國家援助，導致了對其他公司和歐盟其他國家的不正當競爭。目前這三個案子還在調查當中。但歐盟于2016年5月4日公布的、對其在2016年1月11日對比利時超額利潤稅裁定（Excess profit Ruling）所做的終裁結果表明，歐盟對國家援助的判定是具有一貫性的。所謂超額利潤稅裁定，是比利時根據本國所得稅法，通過對跨國公司在該國的子公司或常設機構的利潤與類似公司（Stand-alone）的假設平均利潤進行比較，來確定其是否屬于因跨國公司所謂的規模效應（Economies of Scales）和整合效應（Synergies）而產生的超額利潤，從而可事先申請免于適用比利時的所得稅規定。比利時稅局認為，其所做的超額利潤裁定符合OECD項下公平交易定價原則，反映了企業的真實盈利水平；但歐盟委員會通過分析后認為，比利時的裁定不但假設平均利潤的方法欠妥，無法做到實時跟蹤和調整，而且由于比利時的裁定導致跨國公司做出了在該國進行增加并購和投入研發等商業活動，為比利時創造了更多的就業機會，也從根本上損害了歐盟其他成員國的經濟利益。歐盟裁定，比利時在收到仲裁4個月內須終止其做出的關于超額利潤稅的稅務裁定，并要求因超額利潤稅裁定而獲得國家援助的公司恢復及償還相應免除的稅收。

從上述案例不但可以看出歐盟成員國和歐盟之間至少在對待OECD轉讓定價上有著不同的解釋，而且可以看到，不同于OECD的行動方案建議這些所謂的軟法律（Soft Law），歐盟的各項指令是名符其實的硬法律（Hard Law）。

在信息透明建議方面，2015年初，歐盟在歐洲議會新設了一個委員會來審查各成員國上交的2010至2013年所簽發的稅收裁定。2015年10月，歐盟達成修改所謂行政合作指令的協議，即約定各成員國在2017年之前須通過本國法律對于2017年之后簽發的稅收裁定和APA，在不晚于當年9月份前實施共享；對于2017年之前簽發的稅收裁定和APA要具體分析。此外，歐盟各成員國在2016年1月1日之前分別通過了國內法來實施歐盟管理合作指令。該指令要求各國建立所謂通用報表標準（Common Reporting Standard，CRS），首次財務報表共享時間是2017年9月。由此可見，歐盟及各成員國之間將會變得更加透明，跨國公司在歐盟各成員國之間有選擇地轉移利潤將會變得更加困難。

中資跨國公司要積極應對

國際主流社會建立稅務監管新秩序的主要目的是打擊BEPS，保護競爭和創新，鼓勵具有實質性和經濟意義的跨國間經營活動和稅務籌劃。中資企業在“走出去”之際，往往建立了一個或者多個區域投資平臺、資金和研發中心，因而面對新的國際稅務秩序，也要按照游戲規則來做頂層設計，考量如何進行架構實施、日常維護和合規申報。

一是要明確稅務工作和公司其他商務活動的因果關系。對于西方發達國家的跨國公司而言，稅務合規和稅務籌劃屬于公司的頂層戰略，需預先設計，形成過程管理并總結上升為稅務體系，因而稅務籌劃思維已融入到財務和商務管理部門的日常工作，對稅務是其他商務活動，尤其是資金運作的結果有著清醒的認識，稅務人員在此體系中做得更多的是稅務籌劃設計和實施工作。相比之下，基于我國的傳統稅收征管特點和國家（股東）考慮指標的傾向性，中資公司，尤其是國有跨國公司的股東、管理層和執行層普遍對稅務管理的重視程度不夠，商務活動和稅務活動嚴重脫節，稅務考核指標設計和分解也不到位。因此，我國的跨國公司目前首先要充分認識稅務工作對于公司的重要性，合理配置稅務專家，統籌考慮企業的稅務、商務運作，并據此設計合理的業績指標考核體系。

二是要以實際經營為導向，嚴格法人治理、分級授權，杜絕行政直接干預。在法律上，傳統的行政替代公司治理的管理方式使得公司董事不能充分履職，不能承擔公司責任，與股東的界面劃分不清，嚴重影響了公司的實質性。而實質性的缺乏會導致控股公司易被認定為導管公司而無法適用設計的稅收籌劃。基于此，在資金管理上，首先要根據公司業務種類，設計不同的融資模式，嚴格按照公司的法律關系完成直接投資和間接投資，規避沒有法律文件的集團內公司間的資金往來；其次，要根據公司業務種類、資金使用性質，設立區域資金平臺，適度放權，并對區域類的資金平臺按照OECD框架做好文件支持工作；最后，所有中間控股公司的賬戶需在當地管理，賬戶的管理模式應采取總部和中間控股公司（當地納稅居民人）雙簽方式，否則無效。

三是要建立明確的公司基本政策，即編制和公布主體文檔。應按照OECD和歐盟各項指令的要求，編寫、修改和應用公司的主要政策，包括制定分紅和現金管理政策、關聯公司間的融資政策，編制和公布公司的加權平均資本成本、人力資源管理和境外人事派遣政策、知識產權和無形資產定價和使用政策等。因為如果沒有上述政策，在申請個別稅務裁定和APA，或者接受監管機構審查時，就無法出具合理的解釋或者不能協調一致。另外，鑒于歐盟對國家援助的審查，公司還需要制定相應的稅收政策，將平衡稅負作為籌劃目標，避免過于激進的稅收協定和APA申請。

四是要收縮和整合境外控股平臺，增加功能性。早期的境外控股公司往往是每一個項目都有一套控股平臺，管理分散且無法保證實質性。因此，若有可能，應盡可能利用架構重組以及在歐盟境內轉移實質管理地（公司移民）的方法，將分散在各地的控股公司整合到一個國家，并盡可能地申請合并納稅（Fiscal Unity）來平衡稅負。除了增加控股職能外，還可以賦予主要控股平臺例如資金歸集、貿易和人力資源派遣等積極職能，增加控股公司的實質性，以通過增加有效成本換取合理的稅務優惠政策。

五是要完善公司IT系統，按照國別報告的模板設計信息采集系統。應根據OECD和歐盟CRS的模板，設計或者修改ERP系統，整合銷售、采辦、計劃、財務和人力資源等系統，以滿足信息自動提取和歸集，以及分國別/地區統計的要求，并由專門稅務合規人員審查是否和主體文檔和本地文檔一致。值得注意的是，中國成為MCAA的締約國后，不但海外業務的信息需要向境外稅局公開，而且國內的部分信息也需要以申報中國國別報告的形式向境外公開，甚至是在官網上直接披露。因此，國內外的協調一致性顯得特別重要。而如果公司不能夠按照法人治理和主體文檔的要求來運營，就很可能會出現國別報告、主體文檔和本地文檔不一致的問題。

作者單位：中油國際（歐信）管理公司