中小型制造企業(yè)作業(yè)成本法

儀秀琴 岳悅 王粵雪

[摘要]為獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，越來(lái)越多的中小型制造企業(yè)開(kāi)始設(shè)計(jì)適用于自身情況的績(jī)效考評(píng)體系，但仍然存在績(jī)效考評(píng)不夠全面、考評(píng)結(jié)果不夠客觀、企業(yè)員工對(duì)績(jī)效考評(píng)理念認(rèn)識(shí)不足等問(wèn)題。這需要中小企業(yè)在作業(yè)成本法下設(shè)計(jì)績(jī)效考評(píng)體系，并對(duì)所設(shè)計(jì)指標(biāo)進(jìn)行一次性檢驗(yàn)。同時(shí)，企業(yè)在發(fā)展壯大的過(guò)程中還應(yīng)注意保證原始記錄的真實(shí)細(xì)致性，健全存貨的計(jì)量、驗(yàn)收和盤(pán)點(diǎn)制度，切實(shí)落實(shí)績(jī)效考評(píng)體系，及時(shí)反饋考核結(jié)果等問(wèn)題。

[關(guān)鍵詞]中小制造企業(yè)；作業(yè)成本法 績(jī)效考評(píng)

一、引言

在20世紀(jì)30年代的美國(guó)，水力發(fā)電盛行，艾里克.科勒在這一生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)直接人工和直接材料成本所占的比重遠(yuǎn)低于間接費(fèi)用所占的比重。這一重大發(fā)現(xiàn)動(dòng)搖了按照工時(shí)的比例分配間接費(fèi)用這一傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的核算方法。并且艾瑞克·科勒將“作業(yè)”這一理念以作業(yè)成本法萌芽的身份引入現(xiàn)代會(huì)計(jì)和管理中。而作業(yè)成本法真正受到西方會(huì)計(jì)學(xué)界關(guān)注是在20世紀(jì)80年代的中期，羅賓·庫(kù)伯和羅伯特·卡普蘭（2000）給予了作業(yè)成本法明確的定義以及解釋，并做出了系統(tǒng)的分析和科學(xué)的研究。在績(jī)效考評(píng)這一方面，卡普蘭（2000）出版了平衡計(jì)分卡的必讀之作，書(shū)中運(yùn)用了許多實(shí)戰(zhàn)案例來(lái)講解把戰(zhàn)略分解為行動(dòng)方案的辦法：除了闡述平衡計(jì)分卡的基本原理之外，還介紹了平衡計(jì)分卡在政府機(jī)構(gòu)和非營(yíng)利組織的應(yīng)用情況，拓寬了平衡計(jì)分卡的應(yīng)用范圍。隨后，奧爾韋（2007）以極其認(rèn)真的精神和務(wù)實(shí)的態(tài)度詳細(xì)地分析了企業(yè)應(yīng)用平衡計(jì)分卡成功的經(jīng)驗(yàn)和失敗的教訓(xùn)，為我們提供了一個(gè)考核企業(yè)業(yè)績(jī)和員工績(jī)效最簡(jiǎn)單、最有效的方式，是一本實(shí)用性非常強(qiáng)的書(shū)籍。

在我國(guó)也有一批學(xué)者進(jìn)行相關(guān)方面的探尋。劉希宋等（1999）編著了我國(guó)第一本作業(yè)成本法的書(shū)籍，奠基了國(guó)內(nèi)作業(yè)成本法的理論研究。權(quán)英淑（2003）把ABC法在我國(guó)的大企業(yè)進(jìn)行推廣應(yīng)用研究，有效地推動(dòng)了我國(guó)成本核算方法的改進(jìn)和成本管理水平的提高，同時(shí)探討了作業(yè)成本法在中小企業(yè)應(yīng)用的適用性，為日后中小企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法奠定了基礎(chǔ)目。近幾年，吳海兵等（2010）以金貴銀業(yè)有限公司為實(shí)例，分析了其績(jī)效考評(píng)體系的實(shí)施現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題，然后進(jìn)一步探尋了中小企業(yè)在績(jī)效考核方面存在的共性問(wèn)題，研究了問(wèn)題出現(xiàn)的原因，并提出了相應(yīng)的改進(jìn)辦法。為中小企業(yè)的績(jī)效考評(píng)體系建設(shè)提供了可參考的實(shí)例。李明霞（2015），運(yùn)用層次分析法的原理，結(jié)合中小企業(yè)的特點(diǎn)，構(gòu)建了中小企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)結(jié)構(gòu)模型，并用此模型分析了環(huán)利公司的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)狀況，拓寬了層次分析法的應(yīng)用領(lǐng)域，為作業(yè)成本法的績(jī)效考評(píng)體系的設(shè)計(jì)提供了參考。

作業(yè)成本法有助于企業(yè)控制其生產(chǎn)成本，大大提升決策的科學(xué)有效性，從而促進(jìn)財(cái)務(wù)績(jī)效的改善?？?jī)效考評(píng)作為人力資源工作的重中之重，其應(yīng)用于考核員工工作，通過(guò)考核員工的工作情況和結(jié)果，為員工制定科學(xué)系統(tǒng)的考評(píng)指標(biāo)；其應(yīng)用于作業(yè)成本法，則重在考核“作業(yè)”過(guò)程中發(fā)生的成本費(fèi)用，將責(zé)任落實(shí)在負(fù)責(zé)相應(yīng)“作業(yè)”的員工身上。在科學(xué)的績(jī)效考評(píng)體系下，員工的責(zé)任感以及工作效率都大大提升，這就使龐大的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)核算信息得到有效歸集成為可能，從而為作業(yè)成本法更有效的實(shí)施奠定了基礎(chǔ)。先進(jìn)的作業(yè)成本法結(jié)合具體而又量化的考評(píng)指標(biāo)，使企業(yè)的每一步?jīng)Q策都有具體的標(biāo)桿，達(dá)標(biāo)與否一目了然。也便于企業(yè)及時(shí)調(diào)整不足之處，擴(kuò)大企業(yè)產(chǎn)品與服務(wù)的市場(chǎng)占有量，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，讓企業(yè)在激烈的經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)中謀取一席之地。

二、中小制造企業(yè)績(jī)效考評(píng)現(xiàn)狀及局限性

績(jī)效考評(píng)以其有效的管理手段，其應(yīng)用范圍已經(jīng)突破了大型企業(yè)的界限，越來(lái)越多的中小型企業(yè)開(kāi)始設(shè)計(jì)適用于自身情況的績(jī)效考評(píng)體系，但是仍然有很多中小企業(yè)不能很好的應(yīng)用績(jī)效考評(píng)制度，還需要在應(yīng)用過(guò)程中及時(shí)調(diào)整和改進(jìn)其不足之處。

（一）中小制造企業(yè)績(jī)效考評(píng)現(xiàn)狀

1.績(jī)效考評(píng)不夠全面。目前，中小企業(yè)在績(jī)效考評(píng)過(guò)程中，更多注重一個(gè)部門(mén)或車間的考評(píng)，缺少?gòu)墓緫?zhàn)略出發(fā)設(shè)計(jì)的績(jī)效考評(píng)體系與制度，從而無(wú)法全面系統(tǒng)的評(píng)價(jià)各部門(mén)的業(yè)務(wù)水平與質(zhì)量，評(píng)價(jià)企業(yè)績(jī)效。這主要是我國(guó)的中小制造企業(yè)缺少專業(yè)人才設(shè)計(jì)全面績(jī)效考評(píng)體系，同時(shí)管理者重視度不夠，管理人員缺乏戰(zhàn)略統(tǒng)籌能力。

2.考評(píng)結(jié)果不夠客觀。我國(guó)中小企業(yè)的管理更多被“人情、關(guān)系”所束縛，管理的科學(xué)性與客觀性稍顯不足。很多員工辭職的原因不是自身能力不足或不符合其職業(yè)發(fā)展的規(guī)劃，而是與上級(jí)或同事相處不融洽，導(dǎo)致工作無(wú)法開(kāi)展下去.在對(duì)員工及部門(mén)進(jìn)行績(jī)效考評(píng)時(shí)，更多靠人情、關(guān)系投票等方式，而不是一整套客觀全面的評(píng)價(jià)系統(tǒng)，從而使評(píng)價(jià)結(jié)果的真實(shí)性大打折扣。

3.企業(yè)員工對(duì)績(jī)效考評(píng)理念認(rèn)識(shí)不足。在很多國(guó)內(nèi)的中小企業(yè)里，對(duì)績(jī)效考評(píng)理念的認(rèn)識(shí)僅僅停留在管理層，而基層員工的績(jī)效意識(shí)尤為淺薄。認(rèn)識(shí)不到自身的不足，不理解績(jī)效考評(píng)的意義所在，單純的認(rèn)為考評(píng)只是管理的手段，并沒(méi)有看到績(jī)效考評(píng)對(duì)于其自身發(fā)展的幫助。

（二）中小制造企業(yè)績(jī)效考評(píng)的局限性

1.績(jī)效考評(píng)體系的設(shè)計(jì)存在缺陷?？?jī)效考核指標(biāo)的設(shè)定，對(duì)考核結(jié)果及意義有著至關(guān)重要的影響?？己酥笜?biāo)不科學(xué)，會(huì)導(dǎo)致考核工作無(wú)實(shí)際意義，其具體表現(xiàn)為：考核原則不明確，隨意性過(guò)強(qiáng)等，這樣的考核通常把重點(diǎn)放在管理者的喜惡上，不能將企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)與實(shí)施細(xì)則很好的聯(lián)系在一起，導(dǎo)致價(jià)值鏈的脫節(jié)，從而使考核失去意義。當(dāng)績(jī)效考評(píng)應(yīng)用于作業(yè)成本法時(shí)，由于作業(yè)成本法的實(shí)施需要大量的細(xì)節(jié)數(shù)據(jù)做支撐，那么績(jī)效考評(píng)的考核指標(biāo)不夠全面這一缺點(diǎn)就充分的暴露出來(lái)。

2.考評(píng)者的結(jié)論帶有主觀因素。在中小制造企業(yè)人力資源相對(duì)匱乏的背景下，考評(píng)者在開(kāi)展評(píng)價(jià)工作時(shí)，往往會(huì)帶有自己的主觀因素，不自覺(jué)的出現(xiàn)考評(píng)結(jié)果不公正的狀況。而這種狀況往往是無(wú)意識(shí)的，考評(píng)者本身并沒(méi)有察覺(jué)，這種做法大大影響了考評(píng)結(jié)果的真實(shí)性和公正性，同時(shí)也會(huì)影響員工工作的積極性。

3.被考核者不能及時(shí)改進(jìn)不足。中小制造企業(yè)的基層員工普遍沒(méi)有較高的文化素養(yǎng)，在知道自己的不足時(shí)，并不能夠認(rèn)真的認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤并想出改進(jìn)辦法。出現(xiàn)這一現(xiàn)象的原因一方面是因?yàn)楸豢己苏邔?duì)考核結(jié)果的不認(rèn)同，另一方面是因?yàn)楸豢己苏咦陨聿簧线M(jìn)，沒(méi)有企業(yè)歸屬感和責(zé)任感，員工的這種思想會(huì)影響企業(yè)凝聚力，進(jìn)而影響企業(yè)效益。

（三）中小企業(yè)作業(yè)成本法下實(shí)施績(jī)效考評(píng)的思路

1.設(shè)計(jì)績(jī)效考評(píng)體系。針對(duì)中小型制造企業(yè)發(fā)生作業(yè)的特點(diǎn)，制定考核的指標(biāo)，確定作業(yè)成本法下的績(jī)效考核范疇機(jī)器維修冰電成本：設(shè)備折舊：處理生產(chǎn)訂單：材料驗(yàn)收材料存儲(chǔ)顧量檢驗(yàn)等。再將每一個(gè)考核項(xiàng)目細(xì)化，如在機(jī)器維修的環(huán)節(jié)上，可以分為機(jī)器的保養(yǎng)，停機(jī)故障的處理，作業(yè)修理的計(jì)劃和維修人員的培訓(xùn)這四個(gè)考核項(xiàng)目，根據(jù)員工在每一項(xiàng)工作上的表現(xiàn)為其打分，作為衡量其工作績(jī)效的評(píng)價(jià)。

2.對(duì)所設(shè)計(jì)指標(biāo)進(jìn)行一次性檢驗(yàn)。通過(guò)綜合分析，調(diào)查問(wèn)卷和咨詢專家等方法，對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)的指標(biāo)進(jìn)行兩兩相對(duì)重要性的比較，構(gòu)造出判斷矩陣，并計(jì)算得出一致性比例CR的數(shù)值：當(dāng)CR<0.1時(shí)，說(shuō)明判斷矩陣符合滿意一致性.否則表示判斷矩陣不符合滿意一致性，需要對(duì)矩陣做出調(diào)整，以構(gòu)建一套合格的績(jī)效考評(píng)體系。

三、中小企業(yè)作業(yè)成本法績(jī)效考評(píng)體系的構(gòu)建與分析

由于作業(yè)成本法是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的工作原理，根據(jù)企業(yè)在生產(chǎn)制造過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，運(yùn)用層次分析法的原理確定其績(jī)效考評(píng)的指標(biāo)。中小型制造企業(yè)在作業(yè)過(guò)程中發(fā)生的主要消耗如下：機(jī)器維修冰電成本：設(shè)備折舊：處理生產(chǎn)訂單：材料驗(yàn)收：材料存儲(chǔ)，質(zhì)量檢驗(yàn)等。

可得，CR=0.012/1.12=0.0107<0.1，通過(guò)一致性檢驗(yàn)。

同理計(jì)算可知，各個(gè)環(huán)節(jié)的指標(biāo)均通過(guò)一致性檢驗(yàn)

由表1可知，在降低制造費(fèi)用的因素中，機(jī)器維修環(huán)節(jié)所占權(quán)重為0.2312，水電成本環(huán)節(jié)所占權(quán)重為0.1790，設(shè)備折舊環(huán)節(jié)所占權(quán)重為0.1073，處理生產(chǎn)單環(huán)節(jié)所占權(quán)重為0.1342，材料驗(yàn)收環(huán)節(jié)所占權(quán)重為0.1147，材料存儲(chǔ)環(huán)節(jié)所占權(quán)重為0.1029，質(zhì)量檢驗(yàn)環(huán)節(jié)所占權(quán)重為0.1308。

其中，在機(jī)器維修環(huán)節(jié)，器材保養(yǎng)效率最為重要在水電成本環(huán)節(jié)，檢查報(bào)告可信度最為重要在設(shè)備折舊環(huán)節(jié)，操作者保養(yǎng)效率最為重要.在處理生產(chǎn)訂單環(huán)節(jié)，訂單履行期最為重要.在材料驗(yàn)收環(huán)節(jié)，質(zhì)量合格率最為重要.在材料儲(chǔ)備環(huán)節(jié)，材料可使用率最為重要.在質(zhì)量檢驗(yàn)環(huán)節(jié)，產(chǎn)品合格率最為重要。

四、結(jié)論與建議

隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展和各類通訊技術(shù)的普及，資源共享的程度進(jìn)一步加深，許多技術(shù)都逐漸被同行業(yè)的企業(yè)所掌握。這時(shí)，做好企業(yè)內(nèi)部的管理就顯得尤為重要。一方面，作業(yè)成本法作為在中小企業(yè)內(nèi)一種新興的核算方法，在控制成本上有傳統(tǒng)成本核算法不可比擬的優(yōu)勢(shì)，中小企業(yè)理應(yīng)采納應(yīng)用。另一方面，績(jī)效考評(píng)作為一種有效的管理手段，能夠讓管理者在各個(gè)環(huán)節(jié)掌握企業(yè)員工的績(jī)效情況，務(wù)必要在中小企業(yè)開(kāi)展開(kāi)來(lái)。最后。企業(yè)在發(fā)展壯大的過(guò)程中還應(yīng)注意以下方面：

（一）保證原始記錄的真實(shí)細(xì)致性

原始記錄是任何核算方法實(shí)施的前提，尤其是需要大量精確信息的作業(yè)成本法。精確細(xì)致的原始記錄是編制有效財(cái)務(wù)預(yù)算、嚴(yán)格控制成本費(fèi)用開(kāi)支的重要手段。所以，企業(yè)必須重視原始記錄的錄入以及保存狀況，并確保其內(nèi)容真實(shí)完整。

（二）健全存貨的計(jì)量，驗(yàn)收，盤(pán)點(diǎn)制度

企業(yè)生產(chǎn)所用的材料物資繁雜，存貨種類以及規(guī)格眾多，必須要通過(guò)定期與不定期的盤(pán)點(diǎn)清查工作來(lái)進(jìn)行嚴(yán)格管理，這不僅是有效實(shí)施作業(yè)成本法的需要，更是會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ)。材料物資的采購(gòu)，入庫(kù)，領(lǐng)用，結(jié)存等，需要在企業(yè)統(tǒng)計(jì)部門(mén)與倉(cāng)庫(kù)保管員的共同監(jiān)督下進(jìn)行，以保證計(jì)量、檢測(cè)、驗(yàn)收的準(zhǔn)確性；做好各種材料明細(xì)分類賬，不僅為清查盤(pán)點(diǎn)工作提供方便，還能更好的掌握產(chǎn)品成本中的各類材料費(fèi)用所占比例。在與之相匹配的績(jī)效考評(píng)體系下，相關(guān)工作人員得到了有效約束，確保員工在工作過(guò)程中盡到自己的職責(zé)，從而使基礎(chǔ)信息更加真實(shí)可靠。

（三）切實(shí)落實(shí)績(jī)效考評(píng)體系

績(jī)效考評(píng)制度不僅能在宏觀上實(shí)現(xiàn)企業(yè)的整體戰(zhàn)略目標(biāo)，還能在微觀上對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)加以控制和把握。要結(jié)合員工的自身利益，在各宣傳平臺(tái)大力宣傳績(jī)效考評(píng)制度的優(yōu)越性，增強(qiáng)員工對(duì)考評(píng)體系的認(rèn)同感：同時(shí)秉著客觀評(píng)價(jià)的宗旨對(duì)考核者進(jìn)行培訓(xùn)，切實(shí)開(kāi)展績(jī)效考評(píng)工作。

（四）及時(shí)反饋考核結(jié)果

績(jī)效考核作為一套信息化的考評(píng)體系旨在提高工作效率，從而使時(shí)間的價(jià)值得以最大程度的利用。為了讓時(shí)間的價(jià)值在信息化的今天得以最大化的體現(xiàn)，需要為每一次的考核制定詳細(xì)的“實(shí)施日程表”，并規(guī)定在考核結(jié)束后三個(gè)工作日內(nèi)上交整理好的考核結(jié)果，從而使考核結(jié)果迅速到達(dá)管理層，以保證管理層能夠及時(shí)做出調(diào)整計(jì)劃，從而達(dá)到節(jié)約成本的目的。

（五）預(yù)算與控制

在了解了產(chǎn)品在各個(gè)環(huán)節(jié)所發(fā)生的費(fèi)用后，根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，對(duì)各個(gè)生產(chǎn)步驟做出量化的績(jī)效考核指標(biāo)，并做出下一季度的預(yù)算，已達(dá)到更好控制成本的目的。