所得稅會(huì)計(jì)處理探析

李月鵬，尤春明

（1.黑龍江省煙草公司黑河市公司，黑龍江 黑河 164300；2.黑河學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，黑龍江 黑河 164300）

所得稅會(huì)計(jì)處理探析

李月鵬1，尤春明2

（1.黑龍江省煙草公司黑河市公司，黑龍江 黑河 164300；2.黑河學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，黑龍江 黑河 164300）

通過(guò)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行深刻分析，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)本質(zhì)做深入探討，梳理暫時(shí)性差異確認(rèn)的條件，以期為企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員在所得稅核算方面提供明確思路，促進(jìn)會(huì)計(jì)人員能夠更好地理解所得稅會(huì)計(jì)處理原則。此外，提出利用數(shù)軸來(lái)解決暫時(shí)性差異計(jì)算問(wèn)題，在計(jì)算方式上是一種改進(jìn)。對(duì)一些特殊的所得稅案例做相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄，以供業(yè)界參考。

所得稅會(huì)計(jì)；暫時(shí)性差異；時(shí)間軸

一、所得稅會(huì)計(jì)的本質(zhì)

稅法建立是為了確保國(guó)家稅收利益不受侵犯，稅法是站在國(guó)家立場(chǎng)考慮各項(xiàng)規(guī)定的，確保稅收政策具有可操作性，保證稅收的計(jì)算口徑一致，稅收的計(jì)算依據(jù)具有客觀性，要有據(jù)可查。所以，會(huì)計(jì)上的一些估計(jì)政策、折舊政策在稅法中有自己的要求。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立是基于企業(yè)利益相關(guān)者的訴求的，服務(wù)于預(yù)期使用者的要求，最主要的是站在投資人的角度出發(fā)去設(shè)置各項(xiàng)核算方法。這種角度被很多學(xué)者稱(chēng)為決策有用觀，由此產(chǎn)生一些會(huì)計(jì)核算方法諸如交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值期末計(jì)量，各項(xiàng)資產(chǎn)期末的減值處理等。這些制度的確立與稅法的要求產(chǎn)生了重大差異。

利潤(rùn)表有三個(gè)項(xiàng)目，分別是利潤(rùn)總額、所得稅費(fèi)用，凈利潤(rùn)。三者關(guān)系是利潤(rùn)總額-所得稅費(fèi)用=凈利潤(rùn)。如果沒(méi)有納稅調(diào)整差異，所得稅費(fèi)用=利潤(rùn)總額×25%。表現(xiàn)為利潤(rùn)總額變化的幅度與所得稅費(fèi)用變化幅度應(yīng)該是一致的。但由于稅法與會(huì)計(jì)的要求不一致，這個(gè)變化幅度不能一致。表現(xiàn)為有的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)（利潤(rùn)總額）增加而所得稅費(fèi)用卻減少。有時(shí)又會(huì)出現(xiàn)相反的情況，我們把這種現(xiàn)象稱(chēng)為會(huì)計(jì)利潤(rùn)與所得稅費(fèi)用不配比。為了使利潤(rùn)總額和所得稅費(fèi)用變化步調(diào)趨于一致，會(huì)計(jì)上對(duì)所得稅費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。這種會(huì)計(jì)處理方法被稱(chēng)為所得稅會(huì)計(jì)。我國(guó)調(diào)整所得稅費(fèi)用的方法是基于資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)（稅法要求）和賬面價(jià)值（會(huì)計(jì)要求）的差異來(lái)進(jìn)行調(diào)整的。這種差異叫作暫時(shí)性差異。一些永久性差異也會(huì)引起所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤(rùn)的不匹配，如國(guó)債利息收入問(wèn)題。

二、暫時(shí)性差異確認(rèn)研究

暫時(shí)性差異是否確認(rèn)的問(wèn)題主要看要滿足初始能夠確認(rèn)，并且差異能夠轉(zhuǎn)回。永久性差異不會(huì)轉(zhuǎn)回，所以這部分差異不能進(jìn)行所得稅賬務(wù)處理。下面我們著重介紹以下兩個(gè)問(wèn)題：

（一）初始差異能否確認(rèn)

判斷差異能否確認(rèn)的關(guān)鍵點(diǎn)在于，當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債后，有無(wú)行之有效的對(duì)方科目。這個(gè)判斷要考慮暫時(shí)性差異的產(chǎn)生能引起那些科目變化，有的暫時(shí)性差異的產(chǎn)生引起損益類(lèi)科目的變化，就會(huì)導(dǎo)致所得稅費(fèi)用不匹配，確認(rèn)時(shí)對(duì)方科目為所得稅費(fèi)用。有的暫時(shí)性差異的產(chǎn)生引起權(quán)益類(lèi)科目變化，不會(huì)導(dǎo)致所得稅費(fèi)用不匹配，確認(rèn)時(shí)對(duì)方科目為權(quán)益類(lèi)科目。有的暫時(shí)性差異的產(chǎn)生并不引起任何損益類(lèi)和權(quán)益類(lèi)科目的變化，強(qiáng)行確認(rèn)對(duì)方科目只能是資產(chǎn)或負(fù)債類(lèi)科目，這樣又出現(xiàn)新的暫時(shí)性差異，循環(huán)往復(fù)，故不能確認(rèn)。因企業(yè)合并產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，對(duì)方科目為商譽(yù)，可以確認(rèn)暫時(shí)性差異，因?yàn)樯套u(yù)本身無(wú)須再去調(diào)整。

有一些情況本身不涉及資產(chǎn)負(fù)債問(wèn)題，但由于稅收形式表現(xiàn)為前期多交后期少交，或前期少交后期多交，可以視同存在暫時(shí)性差異。這種差異直接影響所得稅費(fèi)用，所以可以確認(rèn)，對(duì)方科目也是所得稅費(fèi)用。

例1.甲企業(yè)有一個(gè)桌子公允價(jià)值10元，原值7元，累計(jì)折舊2元。乙企業(yè)有一個(gè)凳子公允價(jià)值5元，原值4元，累計(jì)折舊1元。兩個(gè)企業(yè)進(jìn)行非貨幣資產(chǎn)交換，不考慮相關(guān)稅費(fèi)，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

甲企業(yè)分錄：

借：固定資產(chǎn)——凳子10

累計(jì)折舊2

貸：固定資產(chǎn)7

營(yíng)業(yè)外收入5

做賬后凳子的入賬金額為10元，但稅法規(guī)定應(yīng)按凳子公允價(jià)值5元作為計(jì)稅基礎(chǔ)。暫時(shí)性差異為5元，分析這項(xiàng)差異產(chǎn)生導(dǎo)致?lián)p益類(lèi)科目營(yíng)業(yè)外收入變化，因此可以確認(rèn)。由于賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，為遞延所得稅負(fù)債。

借：所得稅費(fèi)用5×25%

貸：遞延所得稅負(fù)債5×25%

例2.甲企業(yè)有一個(gè)桌子公允價(jià)值10元，原值7元，累計(jì)折舊2元，向乙企業(yè)投資的股份10%。分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，公允價(jià)值為9元。

甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：

借：可供出售金融資產(chǎn)10

累計(jì)折舊2

貸：固定資產(chǎn)7

營(yíng)業(yè)外收入5

根據(jù)稅法要求，居民企業(yè)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可以分五年分?jǐn)偢髌冢〉觅Y產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為9元。這時(shí)候可以將稅法的要求看作此項(xiàng)非貨幣資產(chǎn)交易產(chǎn)生兩項(xiàng)損益：一部分是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益5，另一部分為交換損益-1元，如按稅法要求做賬應(yīng)為：

借：可供出售金融資產(chǎn)9

投資收益——非貨幣資產(chǎn)交易損失1

累計(jì)折舊2

貸：固定資產(chǎn)7

營(yíng)業(yè)外收入——資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入5

我們可以將暫時(shí)性差異分為兩個(gè)，一個(gè)是五年分?jǐn)倖?wèn)題，還有一個(gè)是可供出售金融資產(chǎn)問(wèn)題，前者視同應(yīng)納稅暫時(shí)性差異（和會(huì)計(jì)利潤(rùn)比前期少交后期多交），后者也為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異（資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)）。

這兩項(xiàng)暫時(shí)性差異的產(chǎn)生都影響損益類(lèi)科目，可以進(jìn)行確認(rèn)。

（二）差異能否轉(zhuǎn)回

這是能否確認(rèn)的一個(gè)不可或缺條件，暫時(shí)性差異能否全部轉(zhuǎn)回，主要是指如果初次確認(rèn)了暫時(shí)性差異后，能夠在未來(lái)全部轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的標(biāo)志是差異最后為零。從這個(gè)意義上說(shuō)，只要是能夠售出的資產(chǎn)，差異總會(huì)變?yōu)榱悖ㄒ驗(yàn)槌鍪酆笥?jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值都為零）。能否轉(zhuǎn)回的另一個(gè)表現(xiàn)是，所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的賬戶能夠最終余額為零，不能一直掛在賬上。從這個(gè)意義可以引申出準(zhǔn)則中對(duì)“能夠控制暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回且可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回的長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異不能確認(rèn)”的規(guī)定。

視同暫時(shí)性差異的確認(rèn)，也要考慮轉(zhuǎn)回情況。例如利潤(rùn)虧損情況，假如后期發(fā)現(xiàn)，前期已經(jīng)確認(rèn)的暫時(shí)性差異不能足額轉(zhuǎn)回，需要調(diào)整暫時(shí)性差異確認(rèn)的賬面價(jià)值。

文中之前所舉的兩個(gè)例題都可以轉(zhuǎn)回，又同時(shí)滿足“初始差異能夠確認(rèn)”，所以可以進(jìn)行確認(rèn)。

三、暫時(shí)性差異計(jì)量方法研究

很多教材和論述中對(duì)暫時(shí)性差異計(jì)量方法的講解都以陳述或列表方式進(jìn)行。筆者都過(guò)多年教學(xué)經(jīng)驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，采用時(shí)間軸的方法更加方便易懂。此外，多個(gè)暫時(shí)性差異應(yīng)分別確認(rèn)和計(jì)量，不至于出現(xiàn)相互混淆。

邏輯框架如下：

現(xiàn)舉例說(shuō)明：

例3.甲公司2011年年底購(gòu)入一臺(tái)設(shè)備，購(gòu)買(mǎi)時(shí)原值為15000元，會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，使用年限為五年。假設(shè)稅法規(guī)定針對(duì)此類(lèi)資產(chǎn)應(yīng)采用直線法計(jì)提折舊但年限為三年，預(yù)計(jì)無(wú)殘值。2012—2016年計(jì)提折舊前甲公司的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為100000元、-90000元、80000元、100000元、100000元。假設(shè)不存在其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，2011年末，“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”科目的余額均為0，所得稅稅率25%。

分析可知例題中有兩項(xiàng)所得稅事件：一項(xiàng)是虧損問(wèn)題，另一項(xiàng)是固定資產(chǎn)折舊問(wèn)題，可以分別計(jì)算暫時(shí)性差異。

（1）通過(guò)時(shí)間軸計(jì)算利潤(rùn)虧損產(chǎn)生暫時(shí)性差異。這是一種視同暫時(shí)性差異的情形，可以假設(shè)企業(yè)擁有賬面價(jià)值為0的資產(chǎn)。

注：數(shù)軸角標(biāo)1代表2012年末，2代表2013年末，以此類(lèi)推。

（2）通過(guò)時(shí)間軸計(jì)算固定資產(chǎn)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

12345賬面價(jià)值　1.2　0.9　0.6　0.3　0計(jì)稅基礎(chǔ)　1　0.5　0　0　0應(yīng)納稅暫時(shí)性差異　0.2　0.4　0.6　0.3　0

（3）計(jì)算每年應(yīng)繳納所得稅=應(yīng)納稅所得額×稅率。例如，2012年應(yīng)繳納9.5×25%。

（4）做會(huì)計(jì)分錄，每年末先做應(yīng)交稅分錄，再做所得稅調(diào)整分錄。

2012年末：

借：所得稅費(fèi)用9.5×25%=2.375

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅9.5×25%

借：所得稅費(fèi)用0.2×25%=0.05

貸：遞延所得稅負(fù)債（0.2-0）×25%（根據(jù)（2）中時(shí)間軸）2013年末：

借：所得稅費(fèi)用0

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 0（無(wú)須做賬，此處僅表示要考慮這一步）

借：遞延所得稅資產(chǎn)（9.5-0）×25%=2.375（根據(jù)（1）中時(shí)間軸）

貸：所得稅費(fèi)用（9.5-0）×25%

借：所得稅費(fèi)用0.2×25%=0.05

貸：遞延所得稅負(fù)債（0.4-0.2）×25%（根據(jù)（2）中時(shí)間軸）

2014年末：

借：所得稅費(fèi)用0

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅0

借：所得稅費(fèi)用7.5×25%=1.875

貸：遞延所得稅資產(chǎn)7.5×25%（根據(jù)（1）中時(shí)間軸，2-9.5=-7.5，負(fù)數(shù)做相反分錄）

借：所得稅費(fèi)用0.2×25%=0.05

貸：遞延所得稅負(fù)債（0.6-0.4）×25%（根據(jù)（2）中時(shí)間軸）

2015年末：

借：所得稅費(fèi)用8×25%=2

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅2

借：所得稅費(fèi)用2×25%=0.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)2×25%（根據(jù)（1）中時(shí)間軸，0-2=-2，負(fù)數(shù)做相反分錄）

借：遞延所得稅負(fù)債 0.3×25%=0.075（根據(jù)（2）中時(shí)間軸，0.3-0.6=-0.3，負(fù)數(shù)做相反分錄）

貸：所得稅費(fèi)用0.3×25%

2016年末：

借：所得稅費(fèi)用10×25%=2.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅10×25%

借：所得稅費(fèi)用0

貸：遞延所得稅資產(chǎn)0（根據(jù)（1）中時(shí)間軸，0-0=-0，不用做分錄，此處僅做思路展示）

借：遞延所得稅負(fù)債 0.3×25%=0.075（根據(jù)（2）中時(shí)間軸，0-0.3=-0.3，負(fù)數(shù)做相反分錄）

貸：所得稅費(fèi)用0.3×25%

例4.承接例2，該案例屬于特殊暫時(shí)性差異。假設(shè)此次投資后第五年內(nèi)10元售出。五年內(nèi)公允價(jià)值分別為10元、8元、12元、7元、5元。由于存在兩個(gè)暫時(shí)性差異，分別為可供出售金融資產(chǎn)入賬時(shí)產(chǎn)生差異和稅法對(duì)營(yíng)業(yè)外收入五年分?jǐn)傆?jì)入應(yīng)納所得額產(chǎn)生的差異，假設(shè)五年內(nèi)的利潤(rùn)總額均為10元。

（1）可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異與應(yīng)納稅所得額。

應(yīng)納稅所得額 10-4-1 10+1+2 10+1-410+1+510+1-2

123　45賬面價(jià)值10　8　12　7　0計(jì)稅基礎(chǔ)9　9　9　9　0（未來(lái)可抵扣數(shù)）暫時(shí)性差異1　1　3　2　0應(yīng)納稅　可抵扣　應(yīng)納稅　可抵扣　無(wú)

（2）營(yíng)業(yè)外收入五年均分產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，視同資產(chǎn)賬面價(jià)值為零。

1　2345賬面價(jià)值　0　0　0　0　0計(jì)稅基礎(chǔ)　-4　-3　-2　-1　0注：負(fù)數(shù)表示應(yīng)該多交。（未來(lái)可抵扣數(shù)）暫時(shí)性差異4　3　2　1　0應(yīng)納稅　應(yīng)納稅　應(yīng)納稅　應(yīng)納稅　無(wú)

時(shí)間點(diǎn)1的應(yīng)納稅所得額計(jì)算思路為：因?yàn)槎惙梢詫①Y產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入5元分五年抵扣，第一年可以只計(jì)入1元，會(huì)計(jì)利潤(rùn)10元把5元營(yíng)業(yè)外收入都計(jì)入了，所以要減去4元。另外，由于會(huì)計(jì)確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)為10元沒(méi)有考慮交易損益，而稅法要求按可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量即9元，應(yīng)產(chǎn)生1元損失，故再減去1。

時(shí)間點(diǎn)2的應(yīng)納稅所得額計(jì)算思路為：因?yàn)槎惙梢詫①Y產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入5元分五年平攤，但第二年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)并沒(méi)有計(jì)入這1元的應(yīng)納稅所得額，所以加1。此外，由于可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)，會(huì)計(jì)利潤(rùn)包含這2元損失，按照稅法要求，不承認(rèn)公允價(jià)值變化，故加回2。

其他各個(gè)點(diǎn)的計(jì)算思路同上。

（3）會(huì)計(jì)分錄。

時(shí)間點(diǎn)1應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用5×0.25=1.25

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1.25

借：所得稅費(fèi)用1×25%=0.25

貸：遞延所得稅負(fù)債1×25%（根據(jù)（1）中時(shí)間軸）

借：所得稅費(fèi)用4×25%=1

貸：遞延所得稅負(fù)債 4×25%（根據(jù)（2）中時(shí)間軸）時(shí)間點(diǎn)2應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用13×0.25=3.25

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅3.25

借：遞延所得稅資產(chǎn)1×0.25=0.25（根據(jù)（1）中時(shí)間軸）

遞延所得稅負(fù)債1×25%=0.25（對(duì)于同一暫時(shí)性差異事件，遞延資產(chǎn)與負(fù)債不能同時(shí)有，原有負(fù)債結(jié)平）

借：遞延所得稅負(fù)債1×25%=0.25

貸：所得稅費(fèi)用0.25（根據(jù)（2）中時(shí)間軸，3-4=-1，做相反分錄）

后續(xù)時(shí)間點(diǎn)的分錄略。

［1］蓋地.稅務(wù)會(huì)計(jì)概念框架構(gòu)想［J］.會(huì)計(jì)研究，2014，（10）.

［2］鄧錫綿，孫崢嶸.所得課稅與會(huì)計(jì)的歷史淵源及其演進(jìn)［J］.財(cái)會(huì)通訊，2010，（19）.

［責(zé)任編輯吳明宇］

F230

A

1673-291X（2016）25-0082-04

2016-08-16

黑河學(xué)院人文社科項(xiàng)目“中俄財(cái)會(huì)制度趨同性研究”（RWY201608）

李月鵬（1978-），男，黑龍江富錦人，會(huì)計(jì)師，從事會(huì)計(jì)學(xué)研究；尤春明（1982-），男，黑龍江鐵力人，講師，碩士，從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究。