淺析國(guó)際避稅的成因與方法

高翔

經(jīng)濟(jì)全球化催生了國(guó)際避稅，而國(guó)際避稅的危害甚廣，各國(guó)都致力于探討反避稅機(jī)制。國(guó)內(nèi)外學(xué)者圍繞這一主題的研究成果甚豐，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)的反避稅工作還存在許多不足，特別是從實(shí)用性角度來(lái)看有許多問(wèn)題值得研究。而要研究怎樣反避稅，首先要知道國(guó)際避稅的成因與方法。

一、國(guó)際避稅的成因

（一）稅收管轄權(quán)的差異

稅收管轄權(quán)事實(shí)上是一種制度，每個(gè)國(guó)家都有權(quán)在不違背國(guó)際法和國(guó)際公約的基礎(chǔ)上，自主選擇對(duì)本國(guó)最有利的方式。稅收管轄權(quán)以屬地和屬人原則來(lái)劃分，分為地域稅收管轄權(quán)、公民（居民）稅收管轄權(quán)。各國(guó)間稅收管轄權(quán)的差別，既造成國(guó)際重復(fù)征稅的出現(xiàn)，也使國(guó)際避稅成為可能。假設(shè)A國(guó)施行地域管轄權(quán)，B國(guó)施行居民稅收管轄權(quán)。某納稅人是A國(guó)居民，可是他的收入全來(lái)自于B國(guó)，那么他在兩國(guó)都可以有效的避稅。

（二）稅率的差異

各國(guó)制定的所得稅制都是根據(jù)自己國(guó)家的國(guó)情制定的，因此很大程度上存在差異。這種差異具體表現(xiàn)在：一是稅率高低的差異。二是稅率結(jié)構(gòu)的差異。現(xiàn)代稅率有三種形式，其中使用較多的有兩種，即比例稅率和累進(jìn)稅率。各國(guó)對(duì)所得征稅可能采取不同的稅率形式。即使采取同樣的稅率形式，稅率、具體形式和適用范圍也可能存在諸多差異。這些，都為國(guó)際避稅提供了便利。

（三）稅基的差異

稅基是某一稅種的課稅依據(jù)。它具體包含兩個(gè)層面的意思：一是指某稅種的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。例如，在所得稅中，稅基即為應(yīng)稅所得；房產(chǎn)稅中，稅基為房產(chǎn)等等。稅制建設(shè)上的一個(gè)重要問(wèn)題就是選擇稅基。只有稅基寬，稅源才會(huì)豐富。二是指應(yīng)納稅額的依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)。稅基若是實(shí)物量，則稅率大都為定額稅率；稅基若是價(jià)值量，稅率大都為比例稅率或者累進(jìn)稅率。我們通常所說(shuō)的稅基是第二種。通常情況下，稅收優(yōu)惠少就意味著稅基越多越寬；在稅率不變的情況下，稅基越大，稅額也就越多。在確定應(yīng)納稅額時(shí)，各國(guó)確定的稅基的范圍可能差異很大：什么項(xiàng)目的所得應(yīng)列入應(yīng)稅所得的范圍，什么樣的所得又是扣除項(xiàng)目，就連扣除數(shù)的規(guī)定也不一定相同。正因?yàn)楦鱾€(gè)國(guó)家間的差異如此之大，納稅人得以從中鉆空子。

二、國(guó)際避稅的方法

在跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，國(guó)際避稅的表現(xiàn)形式雖然是各種各樣的，但跨國(guó)納稅人采取的傳統(tǒng)避稅方法基本相同，主要有：國(guó)際避稅地避稅、轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅、資本弱化避稅和濫用稅收協(xié)定避稅。

（一）國(guó)際避稅地避稅

國(guó)際避稅地是指那些征稅稅率明顯低于國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，或者向非居民提供稅收優(yōu)惠的地方，它可以是一個(gè)國(guó)家，也可以是一個(gè)國(guó)家的某個(gè)地區(qū)，例如島嶼、港口、沿河沿海地區(qū)，甚至是一些交通發(fā)達(dá)的城市等等。避稅地的避稅方式主要有兩種：虛設(shè)避稅地經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)、虛設(shè)避稅地信托財(cái)產(chǎn)。

1、虛設(shè)避稅地經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)

某些跨國(guó)納稅人在避稅地虛設(shè)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)，而事實(shí)上，這些經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)很少甚至根本從未在避稅地內(nèi)進(jìn)行。納稅人通過(guò)總公司或母公司將銷(xiāo)售和供給其他國(guó)家或地區(qū)的商品、技術(shù)和各項(xiàng)服務(wù)等，虛設(shè)為設(shè)在避稅地公司的轉(zhuǎn)手交易，以此將全部或部分收入滯留在避稅地，成功避免在本國(guó)應(yīng)征收的高稅率。

此外，納稅人常常將虛設(shè)避稅地經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)與轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)合起來(lái)使用，以達(dá)到最佳避稅效果。

2、虛設(shè)避稅地信托財(cái)產(chǎn)

有些國(guó)家對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)绻竟善焙筒粍?dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓等施以重稅。面對(duì)沉重的稅負(fù)，跨國(guó)納稅人就常常在避稅地虛設(shè)信托財(cái)產(chǎn)。信托的存在通常有一定的時(shí)間限制，但避稅地往往允許建立的信托是無(wú)法規(guī)約束的，也就是說(shuō)信托可以無(wú)期限地存在下去。于是納稅人就利用這一點(diǎn)，將高稅率國(guó)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移到避稅率國(guó)進(jìn)行避稅。另外，在避稅地建立信托，納稅人可以隱匿其財(cái)產(chǎn)，便于投資和進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

（二）轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅

轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅是指跨國(guó)企業(yè)間通過(guò)內(nèi)部交易，人為擴(kuò)大在低稅區(qū)的收入，從而將收入從高稅區(qū)轉(zhuǎn)移到低稅區(qū)。事實(shí)上，發(fā)生在國(guó)與國(guó)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題，即跨國(guó)企業(yè)內(nèi)部集團(tuán)隸屬于同一法人企業(yè)，卻設(shè)在兩個(gè)不同國(guó)家間的兩個(gè)機(jī)構(gòu)或兩家關(guān)聯(lián)企業(yè)，進(jìn)行內(nèi)部交易時(shí)的作價(jià)。由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員間在經(jīng)濟(jì)利益和經(jīng)營(yíng)管理上緊密聯(lián)系著，在這種情況下，它們之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)通常并不符合公平交易的原則（這是經(jīng)常的），而是由公司根據(jù)集團(tuán)整體的利益加以確定的。它的這種特殊性，決定了它在國(guó)際避稅中的重要性。企業(yè)通過(guò)人為操縱轉(zhuǎn)讓定價(jià)，使之高于或低于市場(chǎng)公平交易價(jià)格，來(lái)滿足轉(zhuǎn)移內(nèi)部利潤(rùn)目的的要求。例如，跨國(guó)母公司以低價(jià)向其海外子公司銷(xiāo)售產(chǎn)品零部件，反過(guò)來(lái)，子公司再向母公司高價(jià)出售產(chǎn)成品。這樣一來(lái)，子公司就會(huì)獲得較高的利潤(rùn)。

（三）資本弱化避稅

資本弱化避稅是指跨國(guó)企業(yè)將股份形式資金轉(zhuǎn)為貸款形式，以此來(lái)故意加大成本核算，抵減企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。其理論基礎(chǔ)是現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，股息不計(jì)入成本而貸款利息計(jì)入成本。因此，跨國(guó)公司通過(guò)對(duì)其關(guān)聯(lián)公司或子公司高稅率貸款并融資，來(lái)實(shí)施資本弱化。

（四）濫用稅收協(xié)定避稅

濫用稅收協(xié)定是指非稅收協(xié)定締約國(guó)的納稅人在稅收協(xié)定締約國(guó)設(shè)立公司，從而獲取本不屬于他的稅收協(xié)定優(yōu)惠政策。濫用稅收協(xié)定主要有兩種方式，即設(shè)置直接導(dǎo)管公司和設(shè)置腳踏石導(dǎo)管公司。