淺議合并財務報表編制有關的問題

武岳

摘要：隨著企業合并浪潮的不斷高漲和央企 整合的逐步深化，企業合并財務報表的有關問題逐漸成為企業管理層、財務人員等日益關注的熱點和焦點。合并報表編制程序是否合理、子公司報表數據是否準確、抵消是否充分等問題將對合并后的財務報表數據能否真實、客觀地反應企業的經營過程和成果產生直接的影響。本文結合財政部頒布的《企業會計準則第33號-合并財務報表》（以下簡稱《準則》）就企業合并財務報表編制范圍、程序及注意事項等有關問題進行了探討。

關鍵詞：企業合并 財務報表 編制

《準則》中提到，企業合并報表指的是反映母子公司及其子公司整體財務情況、資金流動和經營成果等狀況的財務報表。包括：合并資產負債表、合并現金流量表、合并利潤表、合并所有者權益表及其相關附注。這些報表可以客觀地反映出企業的現金、經營、財務情況。而企業財務報表的合并過程，涉及明確合并范圍、統一會計政策、內部事項抵消等多個步驟，程序復雜，工作量大，時間要求緊，是一個龐大的工程。如何準確、有效地進行合并財務報表編制，也成為企業財務管理的核心內容之一。

一、確定合并報表范圍

《準則》中第七條指出：合并財務報表的合并范圍應當以“控制”為基礎予以確定。確定合并范圍的關鍵詞是“控制”，指的是某一企業決定另一企業的財務、經營策略，并從該企業的經營活動中獲得利益的權利。在實際操作中，母公司能否“控制”子公司并將其納入合并范圍，通常是通過母公司在子公司的表決權比例并結合子公司的章程和特殊協議來確定的。當母公司直接或間接擁有被投資單位半數以上的表決權時，該子公司一般被認定為“控制”，也應納入合并報表范圍。當母公司直接或間接擁有被投資單位半數以下表決權，且根據公司章程或者特殊協議，母公司可以在子公司董事會或股東會上擁有多數表決權的情況也應納入合并范圍。其他情況，包括一些特殊情況，如宣告破產和情理整頓的原子公司均不應該納入合并范圍。企業每家子公司的具體情況各有不同，應對每家子公司的情況進行具體分析后逐一確定是否納入合并范圍。

二、合并財務報表編制程序

《準則》的第三章內容為合并程序，結合準則要求及實際操作，合并報表編制的一般程序如下：

（一）統一會計政策、會計期間、記賬本位幣

統一的會計政策、期間和記賬本位幣可以有效確保企業財務報表編制的有效性。如因特殊情況，某子公司采取的會計政策、期間和記賬本位幣與母公司不統一，則在進行合并報表前，該子公司需要對相關事項進行會計調整，并保持與母公司一致。

（二）編制單戶報表

母公司相關財務人員應對合并范圍內各子公司報表數據、格式、會計期間、會計政策等進行審核。單戶報表是合并財務報表的基礎組成單元，在保證單戶財務報表準確的基礎上，才能夠保證合并財務報表數據的可靠性。

（三）編制調整和抵消分錄

調整分錄主要包括：長期股權投資成本法向權益法的轉換；年初未分配利潤的結轉；個別子公司會計政策的調整等等。抵消分錄包括母子公司間、子子公司間的抵消，抵消的項目包括：內部往來、內部交易、內部現金流、長期股權投資與權益之間的抵消等。

（四）編制合并工作底稿和合并報表

首先是將合并范圍內各公司的個別財務報表每個項目進行逐一匯總，并通過之前編制的抵消分錄進行內部抵消，然后計算出合并財務報表數據。財務報表工作底稿相當于合并財務報表編制的過程記錄表，通過詳細的工作底稿的記錄，可以準確地將合并范圍的各公司的單戶報表、抵消分錄、調整分錄等內容記錄下來，便于日后查閱。合并報表數據最終也是通過合并底稿的編制計算出來。

三、新準則下編制合并財務報表的注意事項

（一）報表期間內增加、減少子公司

如企業在報告期內增加了子公司，首先應該明確是同一控制下的企業合并，還是非同一控制下企業合并。如果是因為同一控制下企業合并而增加的子公司，則應是同該子公司自設立之初就被母公司控制，在編制合并財務報表時，也應將該子公司的資產負債表納入合并報表期初數，并將該子公司的當期的財務報表數據全部納入到合并報表范圍，即視為合并報表期初、期末均包含該子公司。如新增子公司為非同一控制下的企業合并，則該子公司的財務報表只有從購買日至報告期末的數據是計入合并財務報表的，同時也不應該調整合資產負債表的期初數。關于非同一控制下企業合并，需要注意的是，合并報表應該以購買日可辨認資產的公允價值為基礎，即在合并報表前應對因非同一控制下企業合并取得的子公司按購買日可辨認凈資產的公允價值進行報表調整后再進行合并。

當在報告期內處置子公司時，應將被處置子公司自年初至處置日的損益和現金流納入合并財務報表，而資產負債表則不應納入期末合并財務報表。

（二）合并報表未分配利潤期初與上期期末數的銜接

一般單戶報表未分配利潤的期初數就是上期的期末數，即使有個別調整，處理起來也相對簡單，一般只需要列明并在附注中注釋。而在連續編制合并報表時，資產負債表期初與上期期末數的銜接，尤其是未分配利潤項目的銜接通常因為歷史問題處理起來有一定的難度。合并資產負債表未分配利潤的期初數，通常因為歷史情況與上期期末數并不相同，這些情況包括：內部交易未實現的利潤、內部固定資產交易利潤與折舊及其他一些調整因素等。由于這些歷史內部事項的存在，通常需要在編制合并報表之初對期初未分配利潤進行相應的調整。若合并范圍公司較多，甚至可能涉及到十幾甚至幾十項調整。在對期初未分配利潤的調整前，應首先參閱以前年度的調整事項進行本年度的調整，同時對本年的調整應做好登記、存檔，以便日后調整時備查。

（三）長期股權投資與內部權益抵消

新準則規定，對被投資單位能夠實時控制的長期股權投資，應當采用成本法。而采用成本法核算長期股權投資，母公司長期股權投資一般只有增加和減少投資等特殊情況才會發生變化，所以在編制合并資產負債表前，首先需要對母公司的長期股權投資進行權益法調整，然后再進行長期股權投資和內部權益的抵消。為使抵消準確，需要對每個子公司年度內所有權益變動情況及具體金額進行核查、記錄。同時，需要注意長期股權投資差額的處理。

（四）內部交易、往來、現金流抵消

內部抵消數據是否準確，將直接影響合并財務報告的準確程度。企業編制合并財務報告前，應組織母公司與子公司、子公司間進行進步往來、交易、現金流的核對。對于兩公司間互相核對相同的內部數據，應記錄在案，以便編制抵消分錄。對于兩公司間核對不一致的數據，應積極尋找數據不同的原因，如原因是人為的錯誤造成，應及時調整單戶報表。對于因歷史原因造成的單邊掛賬等因素造成的數據不一致，應在進行合并前在合并報表層面進行單戶報表的調整。

（五）加強母公司層面對子公司的財務管控

單戶財務報表是合并報表的基礎。單戶報表是否準確，是否符合要求，集團統一的財務政策制定后各子公司是否能夠按規定執行，執行情況如何，將直接決定單戶報表的合規合準確性，并最終決定合并財務報表工作的難易程度和合并數據的準確性。在母公司層面制定了統一的會計政策和財務制度后，應在日常加強對子公司制度執行的監管，設置獎罰制度，確保各子公司嚴格執行母公司的財務制度，同時應該加強子公司基礎會計工作的管理，確保子公司賬務處理及時、合規。

（六）提高財務人員的知識結構和業務水平

企業合并財務報表的編制工作是一項涉及公司方方面面、有一項有“技術含量”的龐大工程。完成合并報表的編制不僅需要財務人員有完善的會計知識體系，足夠的實際工作經驗，還需要財務人員熟悉公司業務流程。另外，我國的政策、法規隨著我國經濟的騰飛也在不斷地調整、優化，這就需要財務人員做到“與時俱進”，能夠及時準確了解國家最新的政策法規，對法規、政策進行深入的研究，并及時運用到合并財務報表編制中，以保證合并財務報表的準確和合規性。

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