基于問卷調查的我國非營利組織會計信息披露探析

王玉蓮 楊潔

摘要：新公布的《慈善法》明確規定慈善組織應該每年向社會公布財務會計報告，這對慈善組織的信息披露提出更高要求，慈善組織是非營利組織的重要組成部分，非營利組織應該如何披露會計信息，推進會計改革，本文以調查問卷的研究方法從需求的視角提出一個思路。

關鍵詞：非營利組織 會計信息 績效會計

一、引言

我國《慈善法》今年頒布與9月1日開始實施，這是第一部規范我國慈善活動的大法標志著我國慈善公益活動從此有法可依。慈善組織作為非營利組織的重要組成部分，其行為既反映我國在扶貧濟困、扶老救孤、救災救難等領域提供服務的能力與績效，更反映我國社會價值觀的有效貫徹，體現民族文明的價值。長期以來，我國的非營利組織發展不平衡，社會亂象普遍，社會公信力不高，特別是財務信息不透明備受社會公眾的質疑與詬病。而《慈善法》第七十二條明確規定，慈善組織應當每年向社會公開其年度工作報告和財務會計報告，具有公開募捐資格的慈善組織的財務會計報告須經審計。這條規定對我國非營利組織財務與會計信息的披露提出了要求，那么，究竟應該如何落實《慈善法》變革非營利組織會計體系，全面有效的披露會計信息，本文從需求視角提供一個研究觀點。

二、非營利組織會計目標的定位

會計的基本目標是指會計管理系統運行的目的，以及所需要達到的基本要求，它是整個會計管理系統運行的定向機制，決定著會計管理過程的發展方向和方式。明確會計目標的意義在于：其一，它是設計規劃和制定會計準則、會計制度以及會計程序的指南，是評價和修改各種會計規范的依據；其二，它是說明會計程序的理由，是引導和制約會計行為的決定性因素；其三，會計目標還是事后對會計工作的優劣作出評價的重要依據與標準。因而，會計目標是構建會計系統不可缺少的理論構成，也是構建會計程序的指南。非營利組織不以營利為目的，而以完成使命為宗旨，因而會計目標也應該服從于組織的目標最大限度踐行使命。這個目標過于籠統，對這個目標進行有效分解，需要全面認知非營利組織的業務活動以及所涉及的相關關系人，而資源的獲取和服務的提供成為非營利組織使命達成的關鍵環節。按照市場邏輯，非營利組織財務活動的進行與財務關系的處理遵循委托代理理論。

按照委托代理理論，非營利組織有義務向利益相關者群體披露其授權事項的完成情況，非營利組織會計系統應該滿足利益相關者的信息需求。會計循環的最終產品是會計信息，基于本文所研究的問題，需要明晰非營利組織面對的利益相關者有哪些，哪一類的利益相關者需要什么樣的信息，利益相關者對目前非營利組織會計信息的滿意程度以及按照利益相關者的需求應該提供怎樣的會計信息等問題。

非營利組織公益產權的特性明確了組織的資源提供者、使用者、受益人及其他社會成員在組織中的不同位置與權益訴求。非營利組織沒有完整的產權擁有者，組織在運作的過程中，資源提供者作為非營利組織使命和宗旨的支持者，將資源交付給受托人，擁有對資源的委托權。受托人在授權的范圍內享有處分權。因此，組織受托人（即管理者）享有一定范圍內的剩余控制權，同時管理者是組織目標和戰略的制定者以及活動開展的指導者，主要解決的問題是以良好的內部管理維持適中的外部依賴。從剩余索取權來說，不特定多數的受益人組成的虛擬主體是組織剩余索取權的享有主體。受益人包括組織使命涵蓋范圍內的一般意義的受益人和最終獲得組織服務的實際受益人。非營利組織的監督者，主要包含政府、主管單位、第三方監督評估部門等，他們一般具有雙重的身份，既是組織的監督人，同時也是組織運行的支持者；員工和志愿者作為志愿資源的提供者或者潛在的資源提供者，他們基于某種公益理念的驅使參加非營利組織的活動，并不以獲得經濟報酬為目的。與此同時，其他社會成員的行為選擇也會影響非營利組織的生存和發展，體現在組織管理、政策制定、社會監督、志愿資源的支持等方面。產權定位決定了在非營利組織中其他社會公眾范疇的廣泛性，在組織關系上往往表現的比較松散，是潛在層面的利益相關者。

由此，按照劃分主次矛盾并著力解決主要矛盾的思維，本文將我國非營利組織的利益相關者從產權視角按照扮演角色的不同主要劃分成資源提供者、受益者、管理者、志愿者、監督者及其他利益相關者六類，不同的利益相關者對會計信息的需求是否存在差異？他們更傾向需求哪些方面的信息？為此我們做了問卷調查。

三、非營利組織利益相關者的信息需求分析

針對需要研究的非營利組織會計信息需求問題設計調查問卷，問卷的主要問題包含被調查者的背景信息，被調查者對非營利組織活動和非營利組織信息的關注情況、被調查者信息關注的渠道和信息滿意度以及被調查者對于非營利組織信息的期待。

問卷的發放時間開始于2014年10月29日，最后一批問卷的回收日期截止2015年8月13日，共收回問卷1010份，其中包含927份有效調查問卷，問卷調查采用現場發放、網絡調查平臺和郵件方式進行。

927份問卷中，具有會計專業背景的調查者有401人，樣本占比43.3%，其他專業的被調查者占總樣本的56.7%。專科及以下學歷被調查者136人，樣本占比的14.7%，本科學歷被調查者571人，占總樣本的61.6%，研究生學歷220人，樣本占比23.7%。從被調查者的參與角色來看，包含了我國非營利組織的資源提供者、志愿者、管理者、服務接受者。從上述分布情況來看，回收問卷的被調查者中按照是否有會計專業背景、學歷水平以及參與者的角色進行分類都有涵蓋，尤其是在專業背景方面分布比較均勻，說明回收問卷具有一定的代表性。本文從以下方面對非營利組織信息披露的調查問卷進行了分析：

（一）非營利組織發展及非營利組織信息公開關注情況

從表2及表3并結合被調查者的身份背景綜合來看，在不同的年齡段、不同職業和不同的受教育人群中，都分布著對于非營利組織信息的關注者。在非營利組織關注度中，非經常性的一般關注或者偶爾關注占據了較大的比重，分析顯示，經常關注的人群中高校師生的比重占比很大，這也是一種職業和科研需要的傾向。此外，對于非營利組織的相關信息，偶爾關注的比重占據三分之一以上，這種現象的出現使我們不可回避的與新型網絡媒體發展帶來的公共事件娛樂化問題聯系在一起。如此看來，利益相關者與非營利組織信息之間的關系存在隔閡，除少部分信息使用者之外，對于多數的利益相關者來說，其獲取的信息遠遠不能滿足其信息需求，也就意味著非營利組織發布的信息并不能如愿以償地產生廣泛的社會回應，這對于非營利組織會計職能的發揮來說，是一種否定。事實上，在我國非營利組織的發展中，也確實因為缺少經常性的關注而影響了利益相關者對于非營利組織的監督，導致非營利組織運營問題的高發。

從表4反映的信息來看，利益相關者對非營利組織信息公開的關注渠道與信息關注度的情況實現了很好的吻合，目前非經常性的關注使得信息使用者缺乏必要的時間和耐心分析非營利組織的官方信息，而對媒體報道中的某些非營利組織項目開展情況、事件的進展等信息較為偏好。被動狀態是目前非營利組織利益相關者獲取信息的常態。被調查者中有553人選擇新聞（包括電視、報紙或者微信等媒體）媒體的渠道，新聞報道等媒體往往是獲取非營利組織信息最便捷的渠道。從這種選擇的特征也可以看出，信息使用者選擇官方網站、財務報告等相對原始信息的比重較少，由此反映了利益相關者獲取非營利組織信息的被動性。此外，產生這種現象的原因還在于非營利組織官方網站和財務報告文件的時效性明顯滯后于新聞傳播，事件發展的過程信息往往被湮沒。

（二）非營利組織會計信息滿意度分析

表5中，被調查者對非營利組織會計信息滿意度的平均值得分在2分以下，按照李克特四點量表，被調查者的滿意度為50%時，其中數應該為2.5左右，而調查結果的1.93遠低于2.5，說明被調查者的整體滿意度偏低。如表6，進一步分析，在滿意度調查中，被調查者在四個選項中勾選的次數存在很大的區別，其中勾選不滿意的被調查者數量最多。針對滿意度調查統計，筆者在調查問卷中也專門設計了問題調查信息使用者不滿意的原因。由于此項是多選題，有51.9%的被調查者認為非營利組織公開的信息價值不高。此外，有受訪者表示非營利組織的財務報告數據僅僅是一個金額，這些數字形成的原因是什么、資金使用的標準是什么、資金使用的流程以及效果無從可知，因此對非營利組織的會計信息產生懷疑。

（三）被調查者對非營利組織信息的期望與需求

調查顯示，信息使用者希望非營利組織披露多元化的會計信息，考慮了利益相關者的需求，筆者在調查問卷中設計了如上的選項。進一步分析可知：

1、非營利組織信息需求存在總體共性

在所列示的信息需求方面，利益相關者對非營利組織運營支持的判斷在較大比重上依賴于傳統的合法合規信息以及非營利組織對于活動項目開展情況的介紹，對于資金流向和資金使用的效率效果信息也比較關注。

2、利益相關者的信息需求呈現個體差別

非營利組織信息需求也因利益相關者的多元化呈現群體特性，尤其鮮明地體現在兩類不同的利益相關者身上，資源提供者希望清楚地了解有關物資使用的目標流向和非營利組織資金籌集和資金使用信息；受益者則重視非營利組織開展的項目和活動與自己的內心期許評價產生的滿意度感受，以及項目活動關注群體的公平性評估。

3、利益相關者信息需求呈現績效發展的趨勢

信息使用者不僅關注非營利組織的資金收支信息，對于體現績效評價的3E信息也存在廣泛的需求，并且正在逐步實現向4E信息需求的轉變。

四、非營利組織會計信息滿足需求的對策

（一）增加能夠滿足非營利組織需求的績效信息體系

將非營利組織看做是一個以利益相關者需求為導向的組織體系，那么滿足其的信息需求恰恰是滿足利益相關者需求的一部分。以調查問卷中呈現的信息需求來看，評價主體不同評價維度和標準也存在區別，這也正是多元化信息需求產生的一個客觀原因。因此，在這一部分，本文引入利益相關者介入機制，也就是構建基于利益相關者需求的非營利組織績效評價信息體系。同時，在非營利組織運營管理中往往是使命先行，信息使用者對于社會績效的重視程度遠遠勝過經濟績效。關于非營利組織的收支信息只是評價其績效的一個組成部分，而不是全部。由此，筆者以3E理論為指導，從經濟性、效率性、效益性三個角度對非營利組織績效信息體系進行了設計。

由此看來，績效評價信息絕非傳統意義上的對非營利組織收入和支出資源流向的一個簡單的描述，也不再是單純的結果性信息，而是貫穿于非營利組織資源籌集和資源配置的全過程，注重資源使用的合規性和恰當性評價。同時，這些績效信息與組織的使命和組織的目標緊密相關。所以，在非營利組織中，使命、服務和結果構成了一個完整的績效評價鏈條。在諸多領域中，會計作為一種維護社會信任最經濟有效的方式，在反映這些信息中具備了天然的優勢。一方面非營利組織承擔受托責任開展公益活動，資源提供者在進行資助行為之前，會考察非營利組織籌集資金的動機和恰當使用資金的能力，而會計恰巧能夠完成對于非營利組織履責情況的反映。另一方面，非營利組織運營活動中存在著經濟利益的非對稱性，委托者、受托者、受益者等主體之間的復雜關系需要通過會計信息進行揭示。因此，非營利組織會計解決問題需要具備的邏輯思維是：為什么要使用某項資源（非營利組織社會價值的發揮），使用多少（計量），怎樣使用（項目運營的恰當性），資源使用有望實現的社會價值（績效評價）。

事實上，類似組織效率高、財務資源總量大等籠統的績效評價信息并不能完全滿足信息使用者的要求，會計這門語言如若缺少量化的信息，那么勢必很難被信息使用者所接受，也就難以給出明確的資源使用量度和對投入產出的關系衡量。

因而，績效評價的信息必須被賦予反映績效程度的數值。這些含有數值的信息，一方面用來作為反映某個組織績效的絕對信息，另一反面也是不同組織間進行績效比較的相對信息。就一個完整的會計循環來看，會計計量是為績效評價信息賦值的重要手段，因而是本文的研究重點。績效信息不同于收支信息，績效信息計量也就不同于收支信息的計量。對非營利組織績效信息進行賦值必須突破原有的收支計量體系去搜集、轉化和反映信息使用者廣泛關注的信息。事實證明，績效會計計量方式、方法的轉換在現實理論和實務中都存在一系列的問題。

（二）構建多元化的非營利組織會計信息體系

非營利組織的組織目標具有以下特點：第一，組織目標的多元化難以用單一指標經濟指標評價受托責任，公益性的運營實現某個目標的方式或途徑難以用唯一予以概括；第二，組織目標的實現有賴于經濟資源的籌措、分配和使用。第三，對經濟資源投入導致的產出及效果具有一定的不確定性，需要進行控制；第四，需要對組織行為的可觀測性和可計量性進行判斷，從而決定納入會計系統的有效范疇。因而，面對不同的利益相關者的不同需求，非營利組織會計信息必須具備多元化的特征。

按照會計主體構建的會計系統以財務會計概念框架為依據，按照不同的政府資金管理的目標確定信息報告體系，按照不同的信息報告體系的要求對會計對象進行多重分類，形成二元、三元甚至多元的會計要素，除了靜態的反映財務狀況的會計要素之外，反映運營成果的要素可以分成：收入和支出、收入和費用（成本）、投入和產出等，不同的分類項目構成會計報表的基礎信息體系，形成既分類又關聯有序的綜合財務報告，全面反映非營利組織財務狀況、運行成果、現金流量以及運營績效的信息，滿足不同信息使用者的不同需求。

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