FSP聯合項目與我國其他綜合收益列報相關問題探索

李穎

摘要：作為財務會計信息的載體和財務會計的核心，財務報表列報的改進一直是各國會計準則制定機構十分關注的問題。2004年IASB與FASB啟動財務報表列報（FSP）的聯合項目研究。本文從該聯合項目入手，分析國際財務報表改革內容與進程，從而研究我國在保持和國際持續趨同的過程中對其他綜合收益列報的改革，在分析其利弊的基礎上提出自己改進的建議。

關鍵詞：聯合概念框架 財務報表 列報改革 其他綜合收益

財務報表列報的改進一直是各國會計準則制定機構十分關注的問題。2004年IASB與FASB啟動財務報表列報，即FSP的聯合項目研究，計劃對現有報表作出大幅改動。我國作為一個市場經濟仍不甚發達的國家，對于財務列報的發展有限，因此一直都在努力地與國際財務報告準則的發展保持一致的步調。我國財政部于2014年正式修訂了五項、新增了三項企業會計準則，發布了一項準則解釋。而其中修訂的《企業會計準則第30號—財務報表列報》的改變主要集中在利潤表上，增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個項目。由此可見，我國正努力完善報表體系，保持我國會計準則與國際財務報告準則的持續趨同。

一、國際財務報表分類列報的改革

（一）FSP聯合項目成立背景

環境的變化使得FASB與IASB在財務報表改革方面走向合作的道路，IASB與FASB于2004年正式啟動財務報表列報，即FSP的聯合項目研究，主要針對財務報表的列報進行改革。項目的進行主要從三個方面開展：首先建立一套與以往不同的更能反映真實財務狀況的財務報表體系。其中IASB已于2007年9月完成第一階段的工作，即正式提出“綜合收益表”的概念。第二，在基本結構已建立的基礎上，對于列報的細節進行進一步的細致的探討，如一些具體的項目的列報。FASB和IASB于2008年10月聯合發布FSP初步意見討論稿（《財務報表列報初步意見》，下簡稱《初步意見》），對財務報表列報提出了新的要求和模式，是財務報表列報改革中一次顛覆性的歷史性改變。最后，雙方都將考慮有關中期財務報表列報的相關要求。

（二）FSP聯合項目改革內容

1、列報目標的變化

（1）內聚性的目標

該目標的提出是基于現行財務報表中提供的會計信息之間內在關聯性和外部可比性較低的缺陷。為了能夠更清楚的反映企業的財務狀況和經營業績，財務報表中的數據應當具有高度的相關性，邏輯性和鉤稽關系。

為了達到這一目標，《初步意見》要求新的財務報表系統內部幾個報表之間應該使得所有的列報項目在文字性描述和信息列報的位置以及順序上都保持一致。

（2）綜合信息拆分的目標

現行財務報表中列示的財務數據具有高度的概括性和綜合性，很多項目都列示一個最后加總的數字，而沒有表示其組成部分和更詳細的信息，這樣不利于需求不同的報表使用者獲取不同方面的信息，也不利于沒有相關財務背景的使用者使用報表的信息。

對于綜合信息的拆分，《初步意見》認為可以按照管理者占用和使用資產的意圖劃分，可以體現出管理者經營的意愿和態度，向信息相關者提供相應的信息。

（3）財務彈性和流動性目標

財務報表的列報還必須有助于報表使用者評價企業的財務彈性與流動性，幫助報表使用者更好地對企業的償債能力、籌資能力和資產變現能力進行財務分析。

現行的財務報表中雖然體現了一定的流動性目標，但沒有充分體現財務彈性目標。所以，財務報表的列示需要進行改進，以便于更好的幫助報表使用者評估企業適應經濟環境變化和利用投資機會的能力。

2、列報分類方法的變化

傳統的財務報表項目是按照基本會計要素進行分類的，《初步意見》提出的新的財務報告列報打破了原有的格局，而采用管理層的意圖對報表項目進行分類的方法。采用管理層法的原因，是由于始終存在的信息的不對稱性所導致的，相對于外部信息使用者而言，管理層對于企業資源的分配和利用掌握了更多的信息。

3、列報形式的變化

根據《初步意見》，“財務狀況表”和“綜合收益表”替代了資產負債表和利潤表，現金流量表保持不變。對于表內的項目進行了兩層分類，第一層由營業組、籌資組、所得稅組和中止經營組四個組構成。營業組反映的是企業在保持持續經營的前提下，業務活動中涉及的資產和負債及其變動情況。營業組又根據業務目的將資產和負債分為經營類、投資類兩類；籌資組是企業進行籌資活動時所產生的金融資產和金融負債；所得稅組反映的是企業所有的流動的和遞延的所得稅資產和負債；終止經營組反映的是企業終止經營時的資產和負債情況。

（三）其他綜合收益列報的發展進程

1、FASB相關規范的發展歷程

FASB早在1980年就提出綜合收益這一概念，要求在附注和其他財務報告中披露其他綜合收益。隨后在1997年6月，FASB正式發布美國財務會計準則（公告）第130號，將綜合收益的內容細化為凈收益和其他綜合收益兩部分，會計主體可以通過利潤表或所有者權益變動表列報。在2011年5月，FASB又發布了《第5號會計準則更新—綜合收益主題220：綜合收益列報》（ASUNo.2011-05），規定綜合收益只允許在利潤表進行列報，而不能在所有者權益中列報。

2、IASB相關規范的發展歷程

從1997年實施《國際會計準則第1號—財務報表列報》（簡稱“IAS1”）以來，IASB多次修訂。2007年，IAS1的第三次修訂時，正式提出了“綜合收益”的概念，同時提出綜合收益表的思想。修訂后的IAS1要求使用一表法或者二表法列報所有的非業主權益變動，而取消了其在所有者權益變動表中進行列報。2011年6月，IASB頒布了《其他綜合收益項目的列報（對IAS1修訂）》，對于列報的格式和方式進行了重新規定。

二、我國財務報表列報改革的探討

（一）我國其他綜合收益列報改革的背景

FSP項目關于第二階段財務報表列報方式的改革毫無疑問是改變財務報表編制理念的顛覆性變革。單獨就列報的改革來看，這是對現行財務報表體系中各項目列報進行的分類改革，是一種技術性的創新；但從其本質上來看，也是對長久以來的會計基礎理論與實務發展體系的深層次挑戰，會對當前會計實務產生重大沖擊。

根據我國的實際情況考慮，我國并不適宜一次性進行巨大的變革，只能在摸索中慢慢前進，逐漸尋找到適合我國的發展方法。IAS1的近幾次大的修訂，都集中在影響所有者權益中，如綜合收益、其他綜合收益等項目。我國在修訂CAS30主要以IAS1的變化為參考，結合我國的國情，逐步采納IAS1。由此可見，在未來較長一段時間，我國對于CAS30的修訂也將集中在所有者權益下的“綜合收益”的各個具體項目。

（二）我國的其他綜合收益列報規定的發展

2006年2月，財政部頒布了與IFRS實質性趨同的新企業會計準則，引入了“利得”和“損失”的概念，并且區分計入當期利潤或者計入所有者權益兩類，為綜合收益的提出奠定了基礎。

2009年6月，為了和IAS1的第三次修訂一致，財政部頒布《企業會計準則解釋第3號》，對利潤表作出了巨大的改變，其中首次引入了“其他綜合收益”這個項目，企業應當在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”兩個項目。

2012年5月，財政部發布了《企業會計準則第30號———財務報表列報（征求意見稿）》，并于2014年7月正式修訂了該準則，要求將其他綜合收益項目區分為后續期間是否可以重分類至損益的項目。

三、其他綜合收益列報的相關問題及改進

（一）對其他綜合收益會計要素層面的改進

會計要素是反映會計主體財務狀況和經營成果的基本單位。在利潤表中報告“綜合收益”及“其他綜合收益”時，應當與會計要素相對應。財政部在2006年頒布的新會計準則中，引入利得和損失概念的同時卻未將利得和損失列為利潤表會計要素，這反映我國會計準則中對利潤表核算所要求的會計要素規定不全面。試想，2014年新增加的“綜合收益”、“其他綜合收益”項目是否應該被納入會計要素的范圍，以便于企業更好的核算全面收益。

（二）單獨報告其他綜合收益及相關信息

目前，資產負債表沒有單獨披露累計其他綜合收益的相關信息。資產負債表是企業對外披露的最重要的財務報表之一，現行的資產負債表將其他綜合收益設置為資本公積下的二級科目，不僅不符合資本公積的概念和范圍，也容易對會計信息使用者造成混淆。為了更加清楚的列報其他綜合收益的相關信息，應該將其他綜合收益從資本公積中剝離出來，單獨列報。

參考文獻：

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[3]黃曄，梁飛媛.國際財務報表列報改革的重要進展與評價[J].財會研究，2014，8