國際財務報告準則IFRS15的淺析及應用

文/王建琪

國際財務報告準則IFRS15的淺析及應用

文/王建琪

隨著中國整個經濟體的不斷壯大，越來越多的中國企業不僅需要遵守中國會計準則，同時需要按照國際會計準則編制公司報表。IFRS15的執行，會為很多行業帶來一定的影響；并且對于企業的財務人員、企業會計政策的選擇，以及監管機構的日常監督活動也會帶來一定的挑戰。

國際會計準則；IRFS15；差異；影響；盈余管理

一、IFRS15簡介

國際會計準則理事會于2014年5月出臺了《國際財務報告準則第15號——源于客戶合同的收入》（IFRS15）。此項準則從內容上包含過去的收入準則（IAS18），建造合同準則（IAS11），以及某些確認及計量要求也適用于與主體正常經營活動無關的資產轉讓。

二、IFRS15與CAS14差異

首先從涉及范圍上來講，IFRS15包含了更多的收入確認類型，如固定資產銷售、建造合同等，而中國目前現行的企業會計準則第14號——收入準則（CAS14）所涉及的收入，只包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入；對于企業代第三方收取的款項，不作為收入確認；對于長期股權投資、建造合同、租賃、原保險合同、再保險合同等形成的收入，也適用于其他相關會計準則。

其次從收入確認計量的方法上來講，IFRS15無論是在合同的確定還是交易價格的確定、或者是價格分攤等環節中，均需要企業更為主動地思考，這就需要財務人員進行大量的職業判斷。而CAS14則是根據收入類型的不同、通過政策法規的形式，來進行收入確認的計量。

最后IFRS15號要求披露更多的與收入確認相關的信息。按照新準則規定企業需要披露的相關信息包括：關于與客戶訂立的合同的信息、關于獲取或履行合同的成本的信息、收入的分解信息、合同余額的調節、關于履約義務的信息、關于所運用的判斷的信息等。在披露過程中，涉及時間節點、方法闡述、判斷標準、定價方式等具體問題時，要求企業更為詳細地確認收入，并依據思考方式及職業判斷進行描述。

三、IFRS15的對企業的影響

IFRS15的收入確認核心原則是，主體確認收入的方式應當反映向客戶轉讓商品和服務的模式；而確認的金額應反映主體預計因交付該等商品和服務而有權獲得的金額。IFRS15的運用應以單項合同為基礎，允許運用組合法，前提是能夠合理預期該做法與以單項合同為基礎應用IFRS15相比不會對財務報表構成重大影響。因此對于企業而言，在執行準則的過程中應主要關注合同涉及到的職業判斷，即確認合同的交易實質。因此企業在核算收入交易時需要遵循以下5個步驟：1.識別與客戶訂立的合同；2.識別合同中的履約義務；3.確定交易價格；4.將交易價格分攤至單獨的履約義務；5.履行每一項履約義務時確認收入。

IFRS15的執行，將會給企業帶來全方位的影響，它不僅涉及會計準則的變化，還可能會涉及企業控制環境、稅務籌劃、利益相關者、業務運營、人力資源、項目管理等多個方面。企業為正確、順利的實施政策的轉變，還需要IT部、財務部、銷售部等各個部門的協同合作。

四、IFRS15對中國部分行業的影響

（一）電信行業

目前我國電信行業存在通訊服務與手機進行捆綁銷售的模式，即預存話費送手機的銷售方式。電信行業的一般會計核算方法是：將收取的全部價款按照通訊服務的報價金額在提供通訊服務期間逐期確認收入，手機收入按照總價款與通訊服務收入的差額確認收入。而IFRS15號的引入，將改變此種計量方式。電信行業需要將手機與通訊服務的公允價值在全部價款中進行分攤，分別確認手機收入和通訊服務收入。

舉例說明：甲公司為通訊服務運營企業，該公司目前推出預繳話費送手機的銷售模式，客戶只需預繳話費10000元，即可免費獲得市價為4800元、成本為3400元的手機一部，并從參加活動的當月起未來24個月內每月享受價值300元、成本為180元的通話服務。

按照原準則：甲公司話費應確認的收入=300×24=7200（元），手機應確認的收入=10000-7200=2800（元）；按照新準則：甲公司應當將收到的話費在手機銷售和通話服務之間按相應公允價值比例進行分配。手機銷售收入應當在當月一次性確認，因為銷售實質已經產生，話費服務收入在提供通話服務期間逐期確認。手機應確認的收入=4800/ （4800+7200）×10000=4000（元），未來24個月通話服務應確認的收入=7200/（4800+ 7200）×10000=6000（元），每月話費應確認的收入=6000÷24=250（元）。

企業當月會計處理如下：

借：銀行存款10000

貸：預收賬款-話費5750

主營業務收入—手機4000

主營業務收入—話費250

（二）零售行業

IFRS15對于零售行業的收入確認并不會產生較為顯著的影響。只是在運用新準則的過程中，企業需要對合同的審核運用更多的職業判斷。而在退貨、選擇權、提供折扣和贈品等方面可能會存在以下變化。

退貨：基于IFRS15的規定，退貨權會產生相應的價值，即在客戶有權退貨的時期內，企業需要將可能會被退貨的產品進行相應的估計，也可能要對相應的記錄進行調整。

選擇權：零售行業的促銷方式之一則是通過優惠券以及贈品的形式進行促銷，以獲得客戶的后續持續購買。客戶具有某種權利選擇某種優惠方式或者是產品。如果此類權利，以簽訂合同的方式與客戶進行確認，那么將被歸屬為單獨的履約義務。這對于企業而言需要運用重大判斷來確定此種權利是否需要被確認為單獨的履約義務。

折扣和贈品：在企業進行此類贈送的活動中，首先需要明確贈品被分配的價值，并需要對商品的交易價格進行確定。

舉例說明：乙商場為一般納稅人，為迎接元旦開展購物反積分促銷活動，商場規定在1月1日至1月31日期間購物每滿100元積10分，不足100元部分不積分，積分可在1年內兌換成商品，1個積分可抵付2元。某顧客購買了售價2340元（含增值稅）的服裝，服裝成本為1200元，并辦理了積分卡。預計該顧客將在有效期內兌換全部積分。

按照原準則：收入按照售價直接確認，商場不確認積分收入，在顧客以積分兌換的當期直接確認為費用。按照新準則：企業在銷售產品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在商品銷售或勞務提供產生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關的部分應首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結轉計入當期損益。因此，該顧客共獲得積分2340×0.1=230分，積分的公允價值=230×2=460（元），因此該商場應確認的收入=2340÷1.17-460=1540（元）。

企業當月會計處理如下：

借：庫存現金2340

貸：主營業務收入——服裝1540

遞延收益460

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）340

（三）制造行業

在制造行業中，設備制造商所提供的激勵措施可能會受到IFRS15號準則的相關影響，具體表現為：大型設備制造商在銷售設備的過程中，可能會提供大量的激勵措施，如提出免費（或者折價）在一定期限的售后維修，或者提供銷售折扣等多種方式以激勵客戶進行產品的購買。一般情況下，銷售折扣將直接抵減合同總金額，即收入確認的交易為折扣后的價格，使得收入總額減少。但是在IFRS15下，如果制造企業能夠合理估計交易是用于交換客戶提供勞務或者銷售商品等，并且價值能夠進行分攤和合理估計時，企業可能會改變目前銷售折扣所使用的會計處理方式。

如果制造企業提供免費或者折扣商品，這在很大程度上可能性會被視為影響合同識別的主要判斷因素，這種促銷方式會影響收入確認的金額和期間。當企業滿足履行此類義務條件時，折扣服務需要進行收入確認。如：當企業提供免費（或者折價）的后續維修服務時，應當將售后服務視為合同中的承諾，對于此類義務所產生的對價，企業應當在后續服務時間內，按照公允價值進行計量，把合同總價款和后續維修服務按照公允價值進行分攤。

舉例說明：丁公司與丙公司簽訂合同，丁公司以3000萬元的價格向丙公司銷售通訊設備一套，約定丁公司將在未來10年內為丙公司的該套通訊設備提供維護服務，每年收取固定維護費用300萬元。但是丁公司還規定了2年的免費維修激勵措施，即在前兩年不收取固定維護費用。（假定每年收取的固定維護費用作為該設備銷售合同相關的一攬子合同的一部分。）

按照原準則：丁公司應確認3000萬元設備銷售收入，從第三年起每年確認300萬元通訊設備固定維護費用。按照新準則：因設備銷售和設備維護合同相關聯，丁公司應當將兩項合同收入按照相關設備和服務的相對公允價值比例進行分配。即第一年和第二年，丁公司應確認的設備銷售收入金額=3000×3000/ （3000+300×2）=2500（萬元）；應確認通訊設備固定維護費用=3000×300×2/ （3000+300×2）=500（萬元），第一年和第二年每年分別確認通訊設備固定維護費用=500/2=250（萬元）

企業當年會計處理如下：

借：銀行存款3000

貸：主營業務收入-設備銷售2500

貸：主營業務收入-設備維護250

五、IFRS15對企業會計信息質量、盈余管理的影響

如果企業能夠正確使用IFRS15號準則，那么會計信息質量必然會從多個方面得到提升。在IFRS15號準則中，將收入按照履行義務進行分配，因此收入與履行義務的相關性能夠在分配過程中進一步體現出來；同時按照實質重于形式的原則，企業如果沒有在當期進行某類履約義務，那么對應的收入應該遞延，也能夠更真實的反映交易的實質。其次由于IFRS15號準則涉及大量的職業判斷和估計，披露方便進一步細化和明確，要求也更為嚴格。充分的信息披露也能提升會計信息質量完整性的要求，能夠讓信息使用者更為全面地了解編制過程，并為相關人員進行職業判斷提供更合理、更具體的依據。

但是伴隨IFRS15號的執行其可能會增加企業對于盈余管理的操縱。IFRS15號涉及大量的職業判斷以及職業估計，企業可能會通過此種方式，進行收入確認的調整，達到盈余管理的目的。

六、總結

本文從IFRS15號準則引入，通過對準則的核心要素進行淺析，將IFRS15與CAS14進行對比，論證IFRS15從適用范圍、可操作性、以及信息披露上的優勢。實施IFRS15后，企業需要運用大量的會計估計、職業判斷，這對于企業財務人員的職業勝任能力，以及企業會計政策的選擇等均有一定的挑戰性；實施IFRS15后，勢必也會對企業的收入確認方式產生一定的影響；在盈余管理方面，由于涉及大量職業判斷，企業可能通過這種方式，達到合理避稅的目的。

［1］ Deloitte.德勤會計聚焦《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》［Z］.2014（5）.

［2］王霞.國際財務報告準則修訂評析與前瞻——以金融工具、合并報表和收入準則為例［J］.會計研究，2012（4）：8-13.

［3］季韓波.《IFRS15——客戶合同收入》解析及對我國收入準則國際趨同的建議［J］.金融會計，2015（10）：12-20.

［4］財政部.企業會計準則第14號——收入［Z］.2006，02.